I FSK 1829/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: syndyk masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 249/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. z w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna T. sp. z o.o. z siedzibą w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2018 r., w sprawie III SA/Gl 249/18, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalono skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lutego 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 21 października 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za wrzesień 2016 r., w której wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku wynikającego z deklaracji upływał 20 grudnia 2016 r. W deklaracji Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która z kolei wynikała z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r., które objęte zostały kontrolami podatkowymi. W dniu 7 grudnia 2016 r., wszczęto również kontrolę podatkową w zakresie zbadania zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Postanowieniem z 14 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu podatku, przedłużył Spółce termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. Organ wskazał na konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych przez stronę w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. z jej dostawcami i odbiorcami. Zaskarżonym postanowieniem z 17 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy podkreślił, że ani art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", ani art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Wyjaśnił też, że kontrole za okresy rozliczeniowe od 1 kwietnia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., mają bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie w tej sprawie, gdyż Strona w deklaracji za wrzesień 2016 r. wykazała także kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji za okresy, które również objęte zostały kontrolą podatkową. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Spółka zadeklarowała wielomilionowe dostawy wewnątrzwspólnotowe, co powoduje konieczność wystąpienia do administracji podatkowych tych państw o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podatnikiem. Skarga Spółki na wskazane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 387/17. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od powyższego wyroku z 27 czerwca 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1730/17, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Podzielił stanowisko Skarżącej, że WSA uchybił temu przepisowi, gdyż w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku. W szczególności stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do podniesionej przez Skarżącą kwestii, że mimo, iż przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za wrzesień 2016 r. został wskazany na 17 marca 2017 r., to termin zwrotu przedłużono do 29 czerwca 2018 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozpoznając ponownie skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po raz kolejny nie znalazł podstaw do uchylenia tego orzeczenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynikało bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na możliwość uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, o czym może m.in. świadczyć fakt, że Spółka nabywała towary w 90% od jednego dostawcy i dostarczała wewnątrzwspólnotowo w dniu ich nabycia lub w dniu następnym do Czech, Słowacji, Łotwy lub Niemiec, z pominięciem własnych magazynów. Wobec takich ustaleń konieczne było zweryfikowanie transakcji z kontrahentami i podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że na zasadność zwrotu wykazanej kwoty we wrześniu 2016 r. bezpośredni wpływ miały poprzednie okresy rozliczeniowe, w których Skarżąca wykazywała znaczne kwoty nadwyżki do zwrotu, a co do których organ nie zakończył prowadzonych czynności kontrolnych. WSA nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przypomniał w tym zakresie że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienie to jest pierwszą czynnością w sprawie, a organ winien jedynie wykazać istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu. Co do stwierdzenia wystąpienia tych wątpliwości organ pierwszej instancji wypowiedział się jednoznacznie w uzasadnieniu postanowienia, a organ drugiej instancji rozpoznając wskutek zażalenia sprawę ponownie stanowisko to podzielił oraz obszernie uzasadnił. W ocenie Sądu nie doszło przy tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie ingerował w postępowanie organu pierwszej instancji, ponownie rozpoznał sprawę oceniając jej całokształt i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił także zarzut arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie następuje. Zdaniem WSA wskazanie terminu zwrotu może być jedynie orientacyjne i szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli podatkowej musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika. Tymczasem niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Za niesłuszny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut arbitralności i braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Zaznaczył bowiem, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe. Organ nie został przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia kontroli. Natomiast co do ewentualnie przedłużającego się czasu trwania kontroli (przewlekłości czy bezczynności), kontrolowanemu przysługują środki prawne określone w ustawie, co jednak wykracza poza ramy niniejszej sprawy. T. sp. z o.o. z siedzibą w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o: - uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 17 lutego 2017 r. oraz uchylenie poprzedzającego to postanowienie, postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 grudnia 2016 r.; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi, który wydał orzeczenie, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu Sądowi; - zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych. Spółka oświadczyła również, odwołując się do art. 176 § 2 P.p.s.a., że zrzeka się rozprawy. Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poprawne i uzasadnione jest przedłużenie z góry terminu zwrotu podatku VAT do 29 czerwca 2018 r. pomimo konieczności de facto zbadania jedynie dwóch transakcji we wrześniu 2016 r. z podmiotami z Niemiec, oraz mimo braku wskazania jakie czynności są planowane przez organ oraz okoliczności mających przemawiać za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT na okres 18 miesięcy od rozpoczęcia kontroli, co uzasadnia przyjęcie wniosku o dowolności i arbitralności rozstrzygnięcia organu; "Zatrzymanie podatku VAT" nastąpiło w istocie, w związku z kontrolami podatkowymi za inne okresy i nie ma związku z kontrolą podatkową za wrzesień, a dodać trzeba, że taki sam termin przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT został wyznaczony w toku kontroli podatkowych za styczeń, luty, marzec, lipiec - sierpień 2016 r. pomimo, że w toku tych postępowań należy zbadać zapewne około kilkuset transakcji, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o aprioryczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 r.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 r., z uwagi na kontrolę dotyczącą innych miesięcy, pomimo, że przepis art. 87 ust. 2 wskazuje na możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy w sytuacji gdy zasadność zwrotu za ten konkretny okres rozliczeniowy (w przypadku niniejszej sprawy wyłącznie za wrzesień) wymaga dodatkowego zweryfikowania; przyjęcie wykładni dopuszczającej możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za dany miesiąc, z uwagi na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu w innych miesiącach (hipotetycznie i przykładowo nawet kilka czy kilkanaście miesięcy wcześniej, ale także nawet w sytuacji gdyby wcześniej takich zwrotów za te wcześniejsze miesiące już dokonano) jest sprzeczne wprost z językowym brzmieniem ale także z celem oraz zakresem tej regulacji, a także sprzeczne wprost z zasadą proporcjonalności; 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, u.p.t.u., poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zastępstwie organu podatkowego pierwszej instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 r., pomimo, że to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, jako organ pierwszej instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzić powinno do wniosku, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej w K. radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 16 listopada 2018 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 listopada 2018 r.) dotychczas reprezentujący Spółkę pełnomocnik – adwokat poinformował, że postanowieniem wydanym 16 października 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K., na wniosek dłużnika orzekł upadłość obejmująca likwidację majątku Spółki. Pełnomocnik ten jednocześnie zgłosił swój udział w sprawie, jako pełnomocnik syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. z siedzibą w K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu dopuszczającą jego zastosowanie w sytuacji gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy może być związane z wynikami kontroli podatkowych dotyczących wywiązywania się przez podatnika z zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące poprzedzające ten okres. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie daje podstawy do wiązania kwestii przedłużenia zwrotu różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy z innymi, poprzedzającymi ten okres, okresami rozliczeniowymi. Każdy z tych okresów powinien być traktowany odrębnie i nie powinien mieć wpływu na ocenę czy rozliczenie za dany okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego mógł przedłużyć 60 dniowy termin zwrotu, wynikający ze zdania pierwszego tego przepisu, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Tak sformułowany przepis nie wprowadzał żadnych kryteriów, które ukierunkowywałyby skorzystanie przez wskazany w nim organ z uznania administracyjnego przy dokonywaniu takiego przedłużenia. Oczywiście w demokratycznym państwie prawa stosowanie uznania administracyjnego musi respektować zasady wynikające nie tylko z ustawy, która daje podstawę do takiego działania, lecz także reguły systemowe wynikające z wiążących norm prawa międzynarodowego, w tym przypadku unijnego, oraz z Konstytucji RP, w szczególności zasadę proporcjonalności. W związku z tym nie może mieć zupełnie dowolnego i arbitralnego charakteru, ale musi być osadzone w realiach konkretnej sprawy. Te realia czy inaczej konkretne okoliczności faktyczne stanowiły przesłanki do oceny przez naczelnika urzędu skarbowego w pierwszej instancji, a dyrektora izby skarbowej w drugiej instancji, czy w danej sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. Wbrew twierdzeniu Skarżącej z brzmienia art. 87 ust. 2, zdanie drugie, u.p.t.u. nie wynika, aby przy dokonywaniu oceny potrzeby dokonania takiej weryfikacji niedopuszczalne było branie pod uwagę prawidłowości deklarowania przez podatnika zobowiązań za inne okresy, w szczególności tych które mają bezpośredni wpływ na wysokość kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji za wrzesień 2016 r. Co więcej, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że podatnik może brać udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, prowadzącym do wyłudzenia podatku z budżetu państwa w wyniku transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez kilka miesięcy w obrocie towarami w kilku państwach członkowskich, zweryfikowanie zasadności zwrotu za każdy z okresów rozliczeniowych wymaga uzyskania informacji o całości takiej operacji. Dlatego też w okolicznościach tej sprawy nie można również uznać za zasadne zarzutów, że zastosowanie normy uznaniowej wynikającej z art. 87 ust. 2, zdanie drugie, u.p.t.u. przy przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku sprzeczne było z celem oraz zakresem tej regulacji a także z zasadą proporcjonalności. Przeciwnie, jak trafnie zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji (s. 11- 12), celem tej regulacji, znajdującym potwierdzenie w dyrektywach i orzecznictwie TSUE, jest ochrona interesów finansowych państwa poprzez zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i zapobieganie nadużyciom w tej dziedzinie. Z tego względu w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że okoliczności transakcji dokonywanych przez podatnika, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, mogą świadczyć o jego uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej, zastosowanie art. 87 ust. 2, zdanie drugie, jest nie tylko dopuszczalne, lecz nawet konieczne. W takim przypadku wskazanie czasu przedłużenia terminu zwrotu musi uwzględniać także potrzebę zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika za inne okresy rozliczeniowe , jak również uzyskania informacji od właściwych organów podatkowych innych państw o rozliczeniach dokonanych przez kontrahentów Spółki. Z tych względów w stanie faktycznym jaki legł u podstaw zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji przedłużenia zwrotu różnicy podatku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Skarżącej, co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że w tych podstawach kasacyjnych, w których Spółka odwołała się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wskazała jakie przepisy tej ustawy zostały w zaskarżonym orzeczeniu naruszone poprzez wadliwie, zdaniem Skarżącej, wykonaną kontrolę zastosowania przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przez co doszło do zaaprobowania naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednakże to uchybienie w prawidłowym sformułowaniu podstawy kasacyjnej, w świetle uchwały pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (tekst w wersji internetowej dostępny w CBOSA), nie stoi na przeszkodzie w przeprowadzeniu przez NSA oceny zasadności tych zarzutów. Skarżąca upatrywała naruszenia wymienionych wyżej przepisów w tym, że dopiero organ drugiej instancji w uzasadnieniu postanowienia wydanego w wyniku rozpatrzenia jej zażalenia na postanowienie naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy to orzeczenie, rozwinął powody, które wywołały wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanej przez podatnika w deklaracji za wrzesień 2016 r. różnicy podatku. W związku z tym należy zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, w którym doszło do przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 29.06.2018 r. podano, że do stwierdzenia zasadności zwrotu podatku VAT za ten okres "niezbędnym jest zweryfikowanie transakcji dokonanych w okresie 1.04.2016 – 31.08.2016 r. z dostawcami i odbiorcami firmy T. Sp. z o.o. w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych". Jakkolwiek uzasadnienie powodów, dla których organ podatkowy pierwszej instancji postanowił zastosować wobec Spółki art. 87 ust. 2, zdanie drugie, u.p.t.u. zostało sformułowane w sposób lakoniczny to zawarte są w nim przyczyny, które spowodowały podjęcie takiego rozstrzygnięcia. W takim przypadku, jeśli organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia, uznał to rozstrzygnięcie za zgodne z przepisami, czemu dał wyraz poprzez wydanie swojego postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej, fakt, że rozwinął i uszczegółowił w motywach tego orzeczenia kwestie przesłanek przemawiających za koniecznością weryfikacji rozliczenia podatnika za okres, w którym wnioskuje o zwrot, nie stanowi ani naruszenia tych przepisów, ani tym bardziej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczy o wnikliwym przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, które doprowadziło do organ drugiej instancji do takiego samego wniosku, jak organ pierwszej instancji, co do konieczności zastosowania wobec rozliczenia Spółki za wrzesień 2016 r. art. 87 ust. 2, zdanie drugie, u.p.t.u. Należy zresztą zauważyć, że Skarżąca nie podważa okoliczności, do których nawiązuje organ drugiej instancji, tylko fakt, że organ ten wyszczególnił te okoliczności podczas gdy naczelnik urzędu skarbowego ograniczył się do ogólnego podania powodów przedłużenia terminu zwrotu. Nawet gdyby przyjąć, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji było wadliwe, to w przypadku zawarcia w tym postanowieniu prawidłowego rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji nie miał przesłanek do uwzględnienia zażalenia na takie postanowienie. Zresztą takich przesłanek nie wskazała też w podstawach skargi kasacyjnej Spółka. Nie podała bowiem na jakiej podstawie prawnej organ drugiej instancji byłby zobligowany do uchylenia lub zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, które zawierało zgodne z prawem rozstrzygnięcie opatrzone postanowieniem, sporządzonym z uchybieniem, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie zawarła też wyartykułowanych zarzutów związanych z treścią kwestionowanego uzasadnienia, co uniemożliwia związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. (w sprawie nie wystąpiły badane z urzędu przesłanki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego artykułu) na szersze odniesienie się do tego zagadnienia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.