I FSK 1609/20

TEZY Wydana na podstawie art. 102 § 2 o.p., decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 o.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 926/19 w sprawie ze skargi M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 roku. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 października 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. solidarnie kwotę 20961 (dwadzieścia tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 926/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. F., P. F., M. F., M. M. P. F., R. F., W. F. i W. F. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 roku (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Rzeszowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. [...] z 10 czerwca 2019 r., którą określono skarżącym, będącym spadkobiercami M. F., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – październik i grudzień 2013 r., styczeń – grudzień 2014 r. oraz styczeń – sierpień 2015 r. 2.2. W uzasadnienie decyzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie pierwszej instancji zostało przeprowadzone przez właściwy organ, zaś zobowiązania podatkowe określone w decyzji nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do okoliczności faktycznych organ drugiej instancji uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji były prawidłowe. Zeznania A. W. i K. P. różniły się w kwestii daty sporządzenia szablonu wykorzystywanego do sporządzania fałszywych faktur, ale rozbieżność ta nie miała wpływu na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur. Nowego szablonu używano już w 2012 r. Ponadto zeznania ww. osób były również podstawą ustaleń w spawie zakończonej decyzją z 29 października 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2012 r., a skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 1230/18. Wówczas zakwestionowano 393 faktury z logo P. [...]. Udział w fikcyjnym obrocie paliwem i wystawianiu "pustych" faktur brała udział także spółka V., a ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzjach organów administracji skarbowej (opisanych na s. 26-27), a względem samej spółki wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), która obejmowała m.in. podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz spadkodawcy. Organ odwoławczy uznał, że uchybienie w zakresie powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie było istotne, bowiem w uzasadnieniu decyzji powołano mające w sprawie zastosowanie przepisy. Wprawdzie co do faktur wystawionych przez V. powołano dwie podstawy prawne, ale zawarto również wskazanie, że wadliwego odliczenia dokonano na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a więc okoliczności wymienionej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ta sama podstawa prawna znajdowała zastosowanie do faktur zawierających logo P. [...]. Poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszono prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu, a tak sam podatnik, jak i jego spadkobiercy mieli nieograniczony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego brak zbadania przepływów finansowych w związku z fakturami wystawionymi przez V. nie oznacza wystąpienia sprzeczności podważających tezę organu pierwszej instancji o braku dokumentowania rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, pomimo problemów zdrowotnych spadkodawcy złożonym przez niego zeznaniom nie można było odmówić wiarygodności, a stosownej oceny należało dokonać przy uwzględnieniu dyspozycji art. 195 § 1 w zw. z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej o.p.). Złożone zeznania są zbieżne z innym zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto podatnik nie kwestionował podobnych ustaleń dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych z 2011 i 2012 r., a rozliczenie podatku VAT i podatku dochodowego objął złożonymi korektami. To, że w sprawie wykorzystano dowody zgromadzone w postępowaniu karnym przygotowawczym, które zostało umorzone z powodu śmierci spadkodawcy, nie oznacza, że można podważać ich moc dowodową. Organ nie podzielił również zarzutu niewystąpienia do określonych kontrahentów o przekazania wykazu faktur dokumentujących transakcje ze spadkodawcą z okresów, za które nie przedłożono rejestrów zakupu. Za okresy te organ dokonał rozliczenia podatku VAT na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie z udziałem spadkobierców. Nie było podstaw do wydawania decyzji o ich odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 100 § 2 o.p. Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na tej podstawie nie jest możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 tej ustawy. W takim przypadku w miejsce dotychczasowej strony wstępują jego spadkobiercy, którzy będą adresatami decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wobec spadkodawcy. Dlatego postępowanie przeprowadzono w trybie określonym w art. 102 § 2 o.p. Nie było ponadto podstaw do zastosowania art. 2a o.p., ponieważ nie istniały wątpliwości, które należałoby rozstrzygać przy uwzględnieniu tego unormowania. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 3.1. Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p.; art. 123 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p.; art. 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p.; art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p.; art. 188 w zw. z art. 190 § 1 i art. 133 o.p.; art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p.; art. 188 w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p.; art. 191 w zw. z art. 121 i art. 133 § 1 o.p; art. 133 z 1 o.p.; art. 201 § 1 pkt 2 o.p.; art. 100 § 2 w zw. z art. 98 § 1 o.p.; art. 102 § 2 w zw. z art. 97 o.p.; art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 221a w zw. z art. 127 o.p. i art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 205 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołując się do regulacji zawartych w ordynacji podatkowej oraz ustawie wprowadzającej wskazał, że właściwym do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione na podstawie materiału dowodowego, którego kompletność i wiarygodność nie budziła wątpliwości. Dowody, na podstawie których organy poczyniły swoje ustalenia, w znacznej mierze pozyskane w ramach postępowania karnego, są spójne i nie budzą wątpliwości, jeżeli chodzi o okoliczności istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jak również znajdują potwierdzenie w zeznaniach spadkodawcy, który potwierdził okoliczności ustalone w ramach czynności karnego postępowania przygotowawczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że spadkodawca w rzeczywistości nie dokonał zakupu paliwa wskazanego w fakturach od podmiotów P. [...] oraz V. spółka z o.o., a jedynie zakupu papierowej wersji faktur celem obniżenia należności wobec Skarbu Państwa z tytułu prowadzonej działalności. W zakresie zakupu paliwa od P. [...] spadkodawca zaewidencjonował w rejestrze nabyć 414 faktury, sporządzone i wprowadzone do obrotu, jako tzw. puste faktury, przez A. W., który przyznał ten fakt w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnym, opisując sposób w jaki doszło do ich sporządzenia. Mając na uwadze zgodność zeznań A. W. i K. P., co do istotnych elementów procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, a także fakt potwierdzania nabywania tego rodzaju faktur przez spadkodawcę, ze świadomością, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji sprawia, że nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania A. W. i K. P. w ramach niniejszego postępowania. Fakty, co do których osoby te miałyby się wypowiadać, zostały bowiem stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie wiarygodnych dowodów, nie było więc potrzeby ich dodatkowego weryfikowania czy potwierdzania. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu skarżących poddającego w wątpliwość zeznania spadkodawcy, który ich zdaniem, ze względu na swój stan zdrowia, tj. zaburzenia świadomości, nie był zdolny do rzetelnego i właściwego zrelacjonowania przebiegu zdarzeń wskazując, że zeznania te nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, związanego z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur i nabywaniem ich między innymi przez niego. W omawianej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że skoro według skarżących spadkodawca działał w warunkach ograniczonej niepoczytalności, to ktoś musiał się zajmować prowadzeniem jego spraw. Tak więc musiał także dysponować stosownymi informacjami na temat realizowanych przez niego transakcji. Skarżący tymczasem ograniczyli się w omawianej kwestii do samego podniesienia kwestii ewentualnej niepoczytalności swojego spadkodawcy, nie sugerując nawet innego przebiegu zdarzeń. Na tej podstawie nie można więc podważyć prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że okolicznością wykluczającą przyjęcie prawidłowości poczynionych ustaleń, nie może być umorzenie postępowania karnego, w stosunku do spadkodawcy. Powodem podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia była bowiem wyłącznie okoliczność obiektywna, tj. jego śmierć, wobec tego z faktu umorzenia nie można wywodzić, że w jego przypadku nie doszło do naruszenia prawa, a także że weryfikacja jego rozliczeń podatkowych jest niezasadna. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, brak było podstaw do wystąpienia do P. [...] z zapytaniem o autentyczność kwestionowanych przez organy faktur, gdyż dotychczas poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny doprowadziły do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W tej sytuacji potwierdzanie już ustalonych okoliczności stałby w sprzeczności z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów polegających na wystąpieniu przez organy podatkowe o przesłanie przez wskazane przez skarżących podmioty wykazu faktur VAT, dokumentujących dokonane przez spadkodawcę zakupy. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji stwierdzono brak rejestrów nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. W związku z powyższym kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu ustalono na podstawie przedłożonych przez spadkodawcę dokumentów źródłowych. Odnośnie transakcji z V. spółka z o.o., w sprawie ustalono, że spółka ta nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży oleju napędowego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek oleju napędowego, nie miała własnych środków transportu oraz nie stwierdzono faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu oraz nie wykazała nabycia jakichkolwiek środków trwałych. Spółka ta w procederze fikcyjnego obrotu olejem pełniła role podmiotu, który nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i został włączony w mechanizm oszustwa podatkowego w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT, którego nie deklaruje i nie wpłaca, a jednocześnie umożliwia innemu podmiotowi jego odliczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw w sprawie do ponownego przesłuchania świadków G. P., J. i K. B., A. K. oraz R. S. Organ w tej mierze prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu postanowieniem z 9 października 2019 r. W materiale dowodowym sprawy znajdują się dowody w postaci protokołów przesłuchań wskazanych osób w charakterze podejrzanych, zaś skarżący nie przedstawili nowych, istotnych dla sprawy okoliczności uzasadniających ponowne ich przesłuchanie. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że brak wskazania określonych regulacji w osnowie decyzji nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Co więcej, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, odnośnie powołania dwóch podstaw prawnych co do transakcji z V. spółka z o.o. wyjaśnił jaka podstawa prawna ma zastosowanie odnośnie tego podmiotu. W postępowaniu skarżącym zapewniono realne możliwości uczestniczenia i w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, bez zapewnienia możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strony miały nieograniczony dostęp i możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wglądu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało skarżącym w pełni zagwarantowane, bowiem organ drugiej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej wskazał, że nie ma wymogu odrębnego określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. W tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 69 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. , poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska skarżących, które było podstawą formalną skargi, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły : 1.1.1. art. 133 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy orzekaniu w sprawie tego przepisu w wyniku wadliwego uznania spadkobierców za podatników, podczas gdy zgodnie z tym przepisem pozostają oni następcami prawnymi podatnika którym był spadkodawca, tj. stroną postępowania podatkowego inną niż podatnik, prowadzące w konsekwencji do bezzasadnego oddalania ich wniosków dowodowych oraz ograniczania prawa czynnego udziału w postępowaniu, 1.1.2. art. 201 § 1 pkt. 2 o.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego sprawy tj. prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości spisu z 11 kwietnia 2019 r. inwentarza majątku spadkowego po M. F. ustalającego wartość czynną spadku , która to wartość zakreśla granicę odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, prowadzące w konsekwencji do przedwczesnego i sprzecznego z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, orzeczenia o nieograniczonej ich odpowiedzialności podatkowej za długi spadkodawcy, 1.1.3. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 133 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe i niezgodne z materiałem dowodowym sprawy określenie wysokości kwot zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w następstwie nieprawidłowych podsumowań kwot wartości netto i podatku VAT wynikających z zakwestionowanych faktur " oznaczonych logo P. [...]", skutkujące przyjęciem w rozliczeniach za te miesiące błędnych kwot podatku naliczonego, powodujące w konsekwencji na etapie skargowym sprawy i już po zapoznaniu z zarzutami skargi, niedopuszczalną zmianę przez organ drugiej instancji wysokości zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, postanowieniem wydanym w trybie przewidzianym dla prostowania oczywistych błędów i omyłek pisarskich, 1.1.4. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 o.p. w związku z niewykonaniem obowiązku powołania podstawy prawnej decyzji, tj. braku wskazania w osnowie decyzji zastosowanych w sprawie przepisów prawa formalnego i materialnego stanowiących podstawę ich wydania, w sytuacji gdy art. 210 § 1 o.p. wskazanie podstawy prawnej zalicza do enumeratywnych składników decyzji podatkowej, co oznacza że kwestia ta nie jest pozostawiona dobrej woli organów bądź domysłom i skojarzeniom stron postępowania, 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a i ust. 4, art.88 ust. 3a pkt 1 Iit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazania wymaga, że skarżący nie uzyskali w wyroku w ogóle odpowiedzi na przedstawione zarzuty w w/w zakresie. Niewyjaśnienie rozstrzygnięcia o którym mowa wyżej stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż utrudnia nie tylko zrozumienie motywów którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, lecz także powoduje ograniczenie możności przedstawienia zarzutów merytorycznych w sprawie w zakresie dotyczącym kluczowych kwestii którą stanowią: status spadkobierców w postępowaniu podatkowym oraz granica ich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, 1.3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie decyzji za wydane w zgodzie z obowiązującymi przepisami i oddalenie skargi w całości, podczas gdy podlegały one uchyleniu, a skarga uwzględnieniu w związku z istotnym naruszeniem przez organy następujących przepisów postępowania podatkowego przy ich wydawaniu, a mianowicie: 1.3.1. art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art.123 § 1 o.p. w związku z ograniczeniem przez organy czynności w sprawie, do weryfikacji prawidłowości rejestrów zakupu i odliczeń podatku naliczonego związanych z tymi zakupami, wyłącznie w zakresie powodującym zwiększenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i zarazem uchyleniu się od weryfikacji tych rejestrów i zakupów, a także wykazanej sprzedaży i kwot podatku należnego, w przypadkach gdy powodować mogły zmniejszenie tych zobowiązań podatkowych, podczas gdy z powołanych przepisów wynika nakaz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez badanie całości dokumentacji podatkowej, 1.3.2. art. 188, art. 123 § 1 i art. 133 § 1 o.p. w związku z odmownym załatwianiem wszelkich wniosków dowodowych skarżących, podczas gdy przeprowadzenie żądanych przez skarżących dowodów powinno nastąpić w celu zapewnienia im jako spadkobiercom realnego udziału w odwieszonym postępowaniu, zważywszy na ich odrębność jako stron postępowania względem dotychczasowej strony (podatnika), przejęcie jego praw i obowiązków oraz wstąpienie w miejsce strony zmarłej w sprawach dotyczących tych praw o obowiązków, 1.3.3. art. 180, art. 120 i art. 133 § 1 o.p. w związku z dowolnym uznaniem zeznań: A. W., K. P. i M. F. za dowody w sprawie niepodlegające jakimkolwiek dalszym ocenom i weryfikacji oraz oparcie na nich rozstrzygnięcia, podczas gdy dowody te ze względu na niewiążący ich charakter, nie powinny stanowić wyłącznej podstawy orzekania w administracyjnej sprawie podatkowej, ze względu na pozyskanie ich w odrębnym postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę oraz fakt braku oceny tych zeznań w ogóle jako dowodów przez niezawisły sąd do czasu wydania ostatecznej decyzji, a także sprzeczność zeznań A. W. między zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 3 listopada 2015 r. i jego zeznaniami w UKS L. w dniu 7 marca 2016 r. i niezgodność z zeznaniami K. P. 1.3.4. art. 191, art. 122 i art. 133 § 1 o.p. w związku z dowolną zamiast swobodną oceną sprawy, w następstwie uchylenia się przez organy od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym zaniechania wystąpienia przez organ do wskazanych przez skarżących imiennie podmiotów, o przesłanie wykazów faktur dokumentujących zakupy dokonane przez spadkodawcę będącego pierwotną stroną postępowania, dodatkowo mając na uwadze, że spadkobiercy będący wtórną stroną postępowania i nieponoszący winy za utratę rejestrów zakupu za miesiące: grudzień 2013, październik - grudzień 2014 r. przez podatnika, z oczywistych względów nie byli dysponentami szczegółowej wiedzy o rozliczeniach podatkowych oraz stanie jego dokumentacji podatkowej, który to fakt z urzędu był znany organom. Wskazania wymaga, że wszelkie czynności skarżących będących następcami prawnymi podatnika nakierowane na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w wyroku WSA w Rzeszowie spotkały się z krytyką mimo iż umocowanie do ich podjęcia wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Ewidentne naruszenia wskazanych przepisów, skutkujące brakiem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy, uznane przez Sąd za nieistotne dla wyniku sprawy, czynią otwartym pytanie o sens stanowienia przepisów których wykonywanie pozostawione uznaniu i dobrej woli organów podatkowych, spotyka się z aprobatą organu powołanego do kontroli ich przestrzegania. Stanowisko Sądu jest niezrozumiałe, gdyż z wyroku nie sposób dowiedzieć się na jakich przepisach oparł on przekonanie o ustaleniu prawdy obiektywnej przez organy odmawiające podjęcia jakichkolwiek czynności na wnioski dowodowe wtórnej strony postępowania. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię przez WSA w Rzeszowie art. 102 § 2 o.p. i uznanie, że " W przypadku sytuacji uregulowanej w art 102 § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do art. 100 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie ma w uregulowanej w nim sytuacji wymogu odrębnego określenia zobowiązania spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. W tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym z udziałem jego następców prawnych tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania", podczas gdy w związku z nowelizacją art. 102 o.p. wprowadzoną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U z 2015 r., poz. 1649) polegającą na skreśleniu § 1 w art. 102 o.p., wprost z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek określania po tej nowelizacji przez organy podatkowe, nie tylko prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, lecz również orzekania w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Innymi słowy stanowisko Sądu jw. oparte na treści uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 102 § 1 o.p. jest bezpodstawne, dodatkowo zważywszy że wstępując w miejsce osoby zmarłej i przejmując przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, spadkobiercy nie stają się podatnikami, lecz pozostają następcami prawnymi odpowiadającymi za cudze podatki (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2203/09). Prezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 102 § 2 o.p. sprzeczna jest ponadto z art. 98 § 1 o.p. zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza konieczność i zarazem obowiązek organów określania w decyzjach zakresu odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców, zależnie od formy nabycia spadku, z respektowaniem ograniczenia tej odpowiedzialności wyznaczanym przez wartość czynną spadku. 2. niezastosowanie przez WSA w Rzeszowie przepisu art. 100 § 2 o.p. gdyż zdaniem tego Sądu "Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odpowiedniego stosowania w takim przypadku regulacji art. 100 tego aktu, tak więc przywoływanie go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie jest zasadne", nie ma oparcia prawnego. Tymczasem w wyniku nowelizacji art. 102 o.p. o której mowa wyżej, ukształtowany został stan prawny, w którym obok określenia wysokości zobowiązań podatkowych, orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, jest niezbędne i stanowi konsekwencję przyjęcia w art. 133 o.p., odrębności podmiotowej stron postępowania tj. rozróżniania podatników (spadkodawców) od ich następców prawnych (spadkobierców). Traktowaniu spadkobierców jak podatników sprzeciwia się ponadto systematyka przyjęta w Ordynacji podatkowej, w której prawa i obowiązki spadkobierców, uregulowano odrębnie w rozdziale 14, działu III zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych". Przepis art. 100 § 2 o.p. jest jednoznaczny, a jego treść nie nastręcza wątpliwości. Złożone przez M. Florka deklaracje podatkowe za okresy których dotyczą decyzje, uznane zostały przez organy za nieprawidłowe, co w konsekwencji powoduje konieczność orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako usprawiedliwiona zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności kluczowe pozostaje to, czy w zaskarżonej decyzji wystarczające było wyłącznie wskazanie kwot zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące z pominięciem art. 100 § 2 o.p., a w konsekwencji także pozostałych regulacji rozdziału 14, działu III tejże ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest prawidłowym określenie w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwot zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące bez określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców. Zauważyć należy, że Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było podstaw do wydawania decyzji o ich odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 100 § 2 o.p. Sąd przyjął bowiem, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na tej podstawie nie jest możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 tej ustawy. W takim przypadku w miejsce dotychczasowej strony wstępują jego spadkobiercy, którzy będą adresatami decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wobec spadkodawcy. Dlatego postępowanie przeprowadzono w trybie określonym w art. 102 § 2 o.p. 6.2. Prezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 102 § 2 o.p. sprzeczna jest z art. 98 § 1 o.p. zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza konieczność i zarazem obowiązek organów określania w decyzjach zakresu odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców, zależnie od formy nabycia spadku, z respektowaniem ograniczenia tej odpowiedzialności wyznaczanym przez wartość czynną spadku. Wykładnia art. 102 § 2 o.p., której dokonał Sąd pierwszej instancji ogranicza się do wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej. Tymczasem konieczność uwzględnienia treści art. 98 § 1 o.p. oznacza, że we wszystkich sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są prawa majątkowe przysługujące spadkodawcy, obowiązki na nim ciążące lub przysługujące mu uprawnienia o charakterze niemajątkowym, w stosunku do których spadkobiercy kontynuują jego działalność gospodarczą, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu, ale podlega dalszemu prowadzeniu z udziałem tych spadkobierców. Nie oznacza to jednak, że zakres odpowiedzialności spadkobierców jest inny niż na zasadach określonych w art. art. 98 § 1 o.p. W szczególności wyłączenia takiego nie wprowadzają art. 97 § 1 i art. 102 § 2 op., ponieważ mowa jest w nich wyłącznie o przejęciu majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz wstąpieniu w miejsce osoby zmarłej w sprawach dotyczących tych praw i obowiązków. "Przejęcie" i " wstąpienie" o których mowa w art. 97 § 1 i art. 102 § 2 op., nie zmienia w żaden sposób statusu spadkobierców jako odrębnych od podatnika. Przepis art. 133 § 1 o.p. w sposób jednoznaczny rozróżnia odrębność podatkową następców prawnych jako stron postępowania, od podmiotów mających status podatników. Przepis ten stanowi m.in, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c...". W sprawach z zakresu następstwa prawnego spadkobierców istotny jest też zakres odesłania do prawa cywilnego. Stanowi o tym art. 98 § 1 i art. 105 § 2 o.p., stwierdzając, że "do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe" oraz, że "przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków [a więc także opłat, zaliczek i rat], a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli, pod warunkiem złożenia w organie podatkowym: 1) prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku [aktu poświadczenia dziedziczenia], 2) zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności". Oznacza to, że w prawie podatkowym mają wprost zastosowanie zasady prawa spadkowego dotyczące: a) prostego przyjęcia spadku, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (art. 1012 i art. 1031 § 1 k.c.), b) przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a więc z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadku tylko do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (aktywa) (art. 1012 i art. 1031 § 1 k.c.), c) odrzucenia spadku, a więc wyłączenia spadkobiercy od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (1012 i art. 1031 § 1 k.c.). Istotne jest też to, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a od chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest odnoszona do wielkości ich udziałów w spadku (art. 1034 k.c.). Następstwo prawne spadkobierców oznacza zatem m.in. ograniczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania poprzez zakreślenie górnej jej granicy wyznaczanej przez wartość stanu czynnego spadku. W przeciwieństwie do podatników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, odpowiedzialność następców prawnych będących spadkobiercami limitowana jest w sposób określony przepisami k.c. których obowiązek stosowania w zakresie tyczącym przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe wynika wprost z przepisu art. 98 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej skutecznie kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w przypadku sytuacji uregulowanej w art 102 § 2 o.p. "(...) organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym z udziałem jego następców prawnych tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania". Stanowisko zajęte przez autora skargi kasacyjnej wspiera również podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja zwracająca uwagę na nowelizację art. 102 o.p. wprowadzoną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U z 2015 r., poz. 1649) polegającą na skreśleniu § 1 w art. 102 o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. stanowił, że "przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną". Odwołanie się do nowelizacji usuwającej § 1 w art. 102 o.p. wzmacnia stanowisko, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek określania po tej nowelizacji przez organy podatkowe, nie tylko prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, lecz również obowiązek orzekania w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. 6.3. Dlatego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym zbędnym było również orzekanie w zaskarżonej decyzji o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, gdyż w momencie śmierci spadkodawcy toczyło się postępowanie w sprawie, a spadkobiercy wstąpili jedynie w jego miejsce. W związku z tym nie było potrzeby orzekania o ich odpowiedzialności, również ze względu na brak wymogu odpowiedniego stosowania w takim przypadku art. 100 § 2 o.p. Wstępując w miejsce osoby zmarłej i przejmując przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, spadkobiercy nie stają się podatnikami, lecz pozostają następcami prawnymi odpowiadającymi za cudze podatki (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2203/09). Powyższe oznacza, że wydana na podstawie art. 102 § 2 o.p., decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 o.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 102 § 2 o.p. oraz braku zastosowania art. 100 § 2 o.p. 6.4. Częściowo na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Naruszenia, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, jej autor dopatruje się w szczególności w braku uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących braku rejestrów i części faktur zakupu oraz wniosków dowodowych o ponowne przesłuchiwanie A. W. i K. P. Odnosząc się do argumentów nawiązujących do braku uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących braku rejestrów i części faktur zakupu Sąd pierwszej instancji uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów polegających na wystąpieniu przez organy podatkowe o przesłanie przez wskazane przez skarżących podmioty wykazu faktur VAT, dokumentujących dokonane przez spadkodawcę zakupy. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stwierdzono brak rejestrów nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. Spadkodawca wyjaśnił, że rejestry te zaginęły i nie jest w stanie ich odnaleźć. W związku z powyższym kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu ustalono na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów źródłowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie faktur u potencjalnych podmiotów mogących sprzedawać towary/usługi na rzecz strony w celu uwzględnienia podatku naliczonego. To podatnik ma obowiązek posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko Sądu w omawianej kwestii uznać należy za błędne. Sąd pominął okoliczność, że spadkobiercy nie brali udziału w prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej. Z tego względu nie byli w posiadaniu żadnej wiedzy o rozliczeniach podatkowych spadkodawcy oraz stanie jego dokumentacji podatkowej. Fakt braku rejestrów zakupu za miesiące: grudzień 2013 r., październik - grudzień 2014 r. nie był im znany. Wiedzę o tym powzięli po podjęciu postępowania prowadzonego uprzednio wobec zmarłego podatnika, po wstąpieniu w jego miejsce. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że odrębność procesowa jako następców prawnych oraz nabycie statusu strony dopiero w toku toczącego się postępowania, legitymowały skarżących do zwrócenia się z wnioskiem dowodowym do organów o przesłanie wykazów i faktur zakupu dokonanych w imiennie wskazanych podmiotach (PHU "E." E. O. O. [...], E. [...] S.A., M. sp. zo.o., A. sp. z o.o., A. [...], "O." [...] sp. z o.o., Stacji Paliw "D." , "D. [...]" J. B. oraz P. S.A.). Z dokumentacji podatkowej spadkodawcy wynikało bowiem, że utrzymywał on kontakty z tymi podmiotami, dokonując stosunkowo często od nich zakupów. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, co do zasady podlega uwzględnieniu, o ile jego przedmiot stanowią okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jeżeli nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Brak rejestrów oraz części faktur zakupu wywołał stan w którym wyłącznie informacje i dokumenty udostępnione przez ww. podmioty, mogły miarodajnie zobrazować wielkość potencjalnie dokonanych u tych kontrahentów zakupów netto i podatku naliczonego. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób stwierdzone innymi dowodami, co obligowało organy do przeprowadzenia żądanych dowodów. Zasadniczo można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji że " nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie faktur, gdyż to podatnik ma obowiązek posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego". Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie zachodziły podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego. Sąd powinien mieć na względzie związanie organów podatkowych zasadą prawdy obiektywnej, która z definicji wymusza podejmowanie wszelkich czynności przez organy mogących tą prawdę przybliżyć. Przedmiot dowodu stanowić miały okoliczności niestwierdzone wcześniej żadnym innym dowodem (żadne dowody w tym względzie nie były w posiadaniu stron decyzji, co automatycznie powinno obligować organy do ich przeprowadzenia). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nieprawidłowo ocenił dokonaną odmowę zastosowania art. 188 o.p., co w konsekwencji przełożyło się na brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i spowodowało naruszenie zasady zapewnienia stronom postępowań prawa czynnego w nich udziału, co również Sąd przeoczył. 6.5. Powyższe oznacza, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art.123 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w związku z ograniczeniem przez organy czynności w sprawie, do weryfikacji prawidłowości rejestrów zakupu i odliczeń podatku naliczonego związanych z tymi zakupami, wyłącznie w zakresie powodującym zwiększenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i zarazem uchyleniu się od weryfikacji tych rejestrów i zakupów, a także wykazanej sprzedaży i kwot podatku należnego, w przypadkach gdy powodować mogły zmniejszenie tych zobowiązań podatkowych, podczas gdy z powołanych przepisów wynika nakaz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez badanie całości dokumentacji podatkowej. 6.6. Nie można zgodzić się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wszystkie wnioski dowodowe strony. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że "nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania A. W. i K. P. w ramach niniejszego postępowania". Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasada czynnego udziału stron doznaje istotnych wyjątków. Podstawą prawną tych odstępstw jest art. 181 o.p. Wprowadza on wyjątki od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach W konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było bezpośrednie przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 112/18). Takiej oceny nie może zmienić to, że wnioski dowodowe dotyczące ponownego przesłuchania, składane były przez skarżących którzy wstępując wtórnie w postępowaniu w miejsce spadkodawcy, nie brali wcześniej udziału w przesłuchaniach w związku z czym nie było im dane skorzystanie z przysługujących uprawnień procesowych. Wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć również argument, że posłużenie się przez organy protokołami z zeznań złożonych w 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w L., budzi wątpliwości natury procesowej z uwagi na ich złożenie w odrębnym karnym postępowaniu przygotowawczym. Treść art. 181 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że materiały pozyskane w toku postępowania karnego mogą być dowodem w sprawie. Możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1698/17). Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dopuszczenie w postępowaniu, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań, nie wyklucza przeprowadzenia dowodów przeczących wynikającym z tamtych dowodów wnioskom. Skarżący przy tym nie wskazali sugerowanych przez siebie nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach A. W. i K. P., stąd też na podstawie gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie było podstawy podejmowania czynności w kierunku wyjaśniania tego rodzaju wątpliwości. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 120 i art. 133 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w związku z dowolnym uznaniem zeznań: A. W., K. P. i spadkodawcy za dowody w sprawie niepodlegające jakimkolwiek dalszym ocenom i weryfikacji oraz oparcie na nich rozstrzygnięcia, podczas gdy dowody te ze względu na niewiążący ich charakter, nie powinny stanowić wyłącznej podstawy orzekania w administracyjnej sprawie podatkowej, ze względu na pozyskanie ich w odrębnym postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę oraz fakt braku oceny tych zeznań w ogóle jako dowodów przez niezawisły sąd do czasu wydania ostatecznej decyzji, a także sprzeczność zeznań A. W. między zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 3 listopada 2015 r. i jego zeznaniami w UKS L. w dniu 7 marca 2016 r. i niezgodność z zeznaniami K. P. 6.7. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.8. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewskazania w osnowie decyzji jej podstawy prawnej. Brak wskazania określonych regulacji w osnowie decyzji nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Co więcej, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, odnośnie powołania dwóch podstaw prawnych co do transakcji z V. spółka z o.o. wyjaśnił jaka podstawa prawna ma zastosowanie odnośnie tego podmiotu. Również za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej jakoby skarżący pozbawieni zostali możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W postępowaniu skarżącym zapewniono realne możliwości uczestniczenia i w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doszło do ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, bez zapewnienia możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strony miały dostęp i możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wglądu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że wydana na podstawie art. 102 § 2 o.p., decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 o.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu ich odpowiedzialności. Organy podatkowe powinny również uwzględnić konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących dokonywanych przez spadkodawcę zakupów. 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom prawa materialnego oraz postępowania wskazanym w skardze kasacyjnej, co w szczególności skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 102 § 2 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Danuta Oleś Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek