III SA/Wa 1122/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1.1. W dniu 4 sierpnia 2020 r. Wydawnictwo [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") w zakresie klasyfikacji według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") zestawu składającego się z książki "[...]" (tom 13) wraz z dodatkiem (maskotką [...]) – jako świadczenia złożonego. 1.2. Decyzją z dnia [...] lutego DKIS odmówił wydania WIS w sprawie z wniosku Spółki z dnia 4 sierpnia 2020 r. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że książka "[...]" tom 13 wraz z dodatkiem (maskotką [...]) nie składają się łącznie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji wniosek Spółki wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i nie spełniał warunków do wydania WIS. Ponadto DKIS poinformował Spółkę, że gdy przedmiotem wątpliwości są towary nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, dla każdego z tych towarów powinien zostać złożony odrębny wniosek o wydanie WIS. 1.3. Od tej decyzji Spółka nie wniosła skutecznego odwołania; jej odwołanie wpłynęło po terminie do jego złożenia. W tym zakresie postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. organ odwoławczy stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Ponadto po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 4 marca 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, DKIS postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Spółka nie zaskarżyła tych postanowień do sądu administracyjnego. 1.4. W dniu 18 sierpnia 2021 r. Spółka wniosła do DKIS o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie klasyfikacji towaru – maskotki [...] według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest wydawcą serii książeczek dla dzieci "[...]". Kolekcja składa się z 22 tomów. Wszystkie książeczki w serii dotyczą tej samej tematyki, mają ten sam rozmiar i taką samą cenę detaliczną. Dla potrzeb wniosku wybrano przykładową książeczkę z serii w celu dokładnej parametryzacji książki. Książeczka "[...]", tom 13, ma miękką okładkę, 31 stron, z czego 8 stron zawiera tekst, a 11 stron zawiera łamigłówki dla dzieci. Książka zawiera historyjkę i ciekawostki dotyczące zwierzątka, którego dotyczy tom oraz łamigłówki, kolorowanki i inne aktywności dla dzieci z bohaterem książki. Do książki dołączona jest maskotka – [...] (jak na okładce książki), wykonana z miękkiej tkaniny wypełnionej pluszem. Maskotka ma 15 cm długości i 6,5 cm wysokości. Zabawka zapakowana jest w plastikową, przezroczystą torebkę, która wraz z książką zapakowana jest w plastikowe, przezroczyste opakowanie (worek). Książka z dodatkiem sprzedawane są jako jeden towar (komplet) – klient nie może nabyć książki i dodatku osobno. Skarżąca wskazała, że wniosek dotyczy dodatku do książki w postaci maskotki. W treści wniosku o wydanie WIS Skarżąca przedstawiła także obszerne własne stanowisko dotyczące kompleksowego charakteru zestawu obejmującego książkę "[...]" tom 13 wraz z dodatkiem (maskotką [...]). Do złożonego wniosku Skarżąca dołączyła Wiążącą Informację Taryfową (WIT) dotyczącą książeczki dla dzieci z dołączoną pluszową maskotką. Skarżąca wystosowała także prośbę o włączenie do akt sprawy próbek towarów (książki "[...]" tom 13 oraz maskotki [...]) dołączonych do wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r., które stanowiły materiał dowodowy w sprawie załatwionej decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. o odmowie wydania WIS. Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. włączono do akt sprawy dowód w postaci próbek tych towarów. Pismem z dnia 24 września 2021 r. organ interpretacyjny wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jeden towar: maskotka [...]. Pismem z dnia 13 października 2021 r. Skarżąca uzupełniła wniosek potwierdzając, że dotyczy klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) jednego towaru: maskotki [...]. Spółka stanęła na stanowisku, że towar, którego dotyczy jej wniosek, podlega klasyfikacji do kodu CN 4903 00 00 00 ze stawką VAT w wysokości 5%. 1.5. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. DKIS wydał wiążącą informację stawkową, w której sklasyfikował towar – maskotkę [...] według Nomenklatury scalonej do działu 95 (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u. 1.6. Spółka odwołała się od tej decyzji. 1.7. Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. DKIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Zgodnie z tytułem działu 95 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria". Stosownie do not wyjaśniających do HS do działu 95 CN: "Dział niniejszy obejmuje zabawki wszelkiego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych (...)". Pozycja CN 9503 obejmuje "Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele redukcyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju". Z not wyjaśniających do HS do pozycji 9503 wynika, że pozycja ta obejmuje m.in.: "(A) Zabawki na kółkach. (...)(B) Wózki dla lalek (np. spacerówki), włączając wózki składane. (...)(C) Lalki. (...) (D) Pozostałe zabawki". Zgodnie z opisem punktu (D) - grupa ta obejmuje zabawki przeznaczone zasadniczo do zabawy dla ludzi (dzieci lub dorosłych). Ta grupa obejmuje wszystkie zabawki niewłączone do punktów od (A) do (C). Obejmują one: (i) Zabawki przypominające zwierzęta lub stwory niebędące ludźmi, nawet jeśli posiadają dominujące cechy fizyczne ludzi (np. anioły, roboty, diabły, potwory), włączając zabawki wykorzystywane w przedstawieniach kukiełkowych (...)". Towar będący przedmiotem wniosku Skarżącej stanowi niewielką zabawkę, maskotkę wykonaną z miękkiej tkaniny, wypełnioną pluszem i przedstawiającą wizerunek [...]. Analiza próbki towaru pozwala stwierdzić, że opis tego towaru przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest zasadniczo zgodny z jego faktycznym stanem. Zdaniem DKIS ten towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 95 CN, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznał za chybioną argumentację Skarżącej odwołującą się – także przez wskazanie na otrzymaną przez Spółkę WIT i interpretację indywidualną -na przynależność towaru (maskotki [...]) do świadczenia złożonego: zestawu składającego się z książki i maskotki. W odniesieniu do tego zestawu zostało już przeprowadzone postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., w której DKIS odmówił wydania WIS dla książki "[...]" tom 13 wraz z dodatkiem (maskotką [...]), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że towary te nie składają się łącznie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem kwestia kompleksowości (a w zasadzie jej braku) dostawy tej książki z maskotką została już rozstrzygnięta w decyzji, która jest ostateczna i prawomocna. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) przez odmowę zastosowania posiadanych przez Spółkę decyzji WIT oraz interpretacji indywidualnej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. przez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędną jego interpretację; - art. 14b i art. 14k O.p. przez nieuwzględnienie w ramach wszechstronnej oceny materiału dowodowego interpretacji indywidualnej posiadanej przez Spółkę; 2) naruszenie prawa materialnego tj.: poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 5a w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wydanej decyzji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; ponadto, jeżeli Sąd uzna zarzuty Spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, o zobowiązanie organu I instancji, na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Strony spierają się o zgodną z prawem klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN) dodatku do książki w postaci maskotki [...] na potrzeby opodatkowania VAT: - zdaniem Spółki właściwe jest grupowanie CN 4903 00 00 00 "Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania" – ze skutkiem w postaci opodatkowania dostawy tego towaru według stawki VAT 5%; - zdaniem DKIS właściwe jest grupowanie CN 95 "Zabawki, gry i przybory sportowe; ich części i akcesoria" – ze skutkiem w postaci opodatkowania dostawy tego towaru według stawki VAT 23%. U podłoża tego sporu leży jednak inny: spór o to, czy dokonując klasyfikacji, organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę, że rozpatrywany towar należy do zestawu, na który oprócz niego składa się książka. Zdaniem Spółki "nieuprawnione jest twierdzenie, że przedstawiony towar nie stanowi świadczenia złożonego w połączeniu z książką dla dzieci. Wręcz przeciwnie, przedstawiona przez Spółkę w odwołaniu argumentacja w pełni potwierdza słuszność jej stanowiska, zgodnie z którym książka z maskotką stanowi jedno świadczenie klasyfikowane do kodu CN 4903 i opodatkowane na gruncie VAT stawką 5%" (s. 5 skargi). 3.3. W tym sporze rację ma organ interpretacyjny. DKIS zasadnie jako przedmiot wniosku Spółki potraktował sam towar (maskotkę), a nie zestaw, którego częścią jest ten towar (maskotka). 3.4. Zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera określenie jego przedmiotu. 3.5. Z tych przepisów wynika, że wnioskodawca określa przedmiot wniosku oraz że przedmiotem tym może być albo towar, albo usługa, albo świadczenie złożone – traktowane jako rozłączne (odrębne) możliwe jego przedmioty. 3.6. We wniosku z dnia 18 sierpnia 2021 r. Spółka określiła jako jego przedmiot towar (maskotkę), nie świadczenie złożone. Takie określenie potwierdziła w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z dnia 13 października 2021 r. W tym przypadku sama Spółka – jako dysponent wniosku – wniosła o klasyfikację towaru (maskotki). 3.7. Co ważne, w istocie przedmiotem tego jej wniosku nie mógł być zestaw: książka i maskotka ([...]). W sprawie klasyfikacji takiego zestawu organ interpretacyjny orzekł już w decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. Decyzją tą odmówił wydania WIS – uznał bowiem, że przedstawiony przez Skarżącą do oceny zestaw nie stanowi świadczenia złożonego. Ponieważ Skarżąca nie wniosła od niej skutecznie odwołania, decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Zgodnie z art. 42b ust. 8a u.p.t.u. nie wydaje się WIS, jeżeli zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, w dniu złożenia tego wniosku, jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Zgodnie z art. 42b ust. 3 u.p.t.u. wnioskodawca we wniosku o wydanie WIS składa pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenie, że taka sytuacja przedmiotowego zbiegu postępowania WIS i wymienionych (toczących się lub zakończonych) procedur nie zachodzi. Skoro kwestia klasyfikacji zestawu: książka i maskotka ([...]) jako świadczenia złożonego została już rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., gdyby przedmiotem wniosku Spółki był ponownie zestaw, ani Spółka nie mogłaby złożyć wymaganego oświadczenia (w świetle art. 42b ust. 3 u.p.t.u.), ani organ interpretacyjny nie mógłby wydać WIS w tym przedmiocie (w świetle art. 42b ust. 8a). 3.8. Ostatecznie przedmiot wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie WIS z dnia 18 sierpnia 2021 r. nie mógł być klasyfikowany jako część świadczenia złożonego z trzech powiązanych powodów: - po pierwsze, Spółka wniosła o klasyfikację towaru, nie zestawu (świadczenia złożonego); - po drugie, w przedmiocie klasyfikacji tego zestawu jako świadczenia złożonego organ interpretacyjny orzekł w decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2021 r.; - po trzecie, w decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2021 r. organ interpretacyjny orzekł, że ten zestaw nie jest świadczeniem złożonym. Wydanie obecnie WIS jak dla zestawu (świadczenia złożonego) byłoby nie tylko niezgodne z wnioskiem Skarżącej, ale także pozostawałoby w kolizji z decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2021 r. – stanowiłoby drugie rozstrzygnięcie w sprawie już nią rozstrzygniętej i to rozstrzygnięcie niezgodne z wcześniejszym. 3.9. Z tego względu cała argumentacja Skarżącej, zmierzająca do tego, że towar (maskotka) powinien być klasyfikowany z uwzględnieniem przynależności do zestawu (świadczenia złożonego) – nawiązująca w szczególności do wydania Wiążącej Informacji Taryfowej, interpretacji indywidualnej oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/21 dotyczącego zestaw utowarów – chybia celu. 3.10. W zaskarżonej decyzji poprawnie przyjęto, że będący przedmiotem wniosku towar (maskotka [...]) podlega klasyfikacji do kodu CN 95 "Zabawki, gry i przybory sportowe; ich części i akcesoria", ze skutkiem w postaci zastosowania do dostawy tego towaru stawki VAT 23%. Wywód przedstawiony w tym zakresie przez organ interpretacyjny jest jasny, kompletny i poprawny. Argumenty Skarżącej nie dotyczą poszczególnych etapów rozumowania organu interpretacyjnego, lecz kontestują jego założenie – którym jest to, że przedmiotem analizy powinien być towar (maskotka [...]), a nie świadczenie złożone (książka i maskotka [...] jako zestaw). Założenie to jest natomiast poprawne. 3.11. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.12. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.