II SA/Go 526/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie części dotacji wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej Miasta [...] kwotę 4292 zł (cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. [...] Marszałek Województwa ponownie rozpoznając sprawę (po raz trzeci), na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (aktualny t.j. : Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z 49e ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (aktualny t.j. : Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm.), orzekł wobec Miasta [...] obowiązek zwrotu kwoty 23.066,63 zł wraz z odsetkami liczonymi od tej kwoty jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dofinansowania, tj. od dnia [...] grudnia 2017 r. do dnia zapłaty, jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości podlegającą zwrotowi. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał m.in. że w dniu [...] kwietnia 2017 r. w związku z zawartą umową nr [...] pomiędzy Województwem - Regionalnym Ośrodkiem Polityki Społecznej, a Miastem, Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej przyznał dofinansowanie na realizację zadania pn.: "Przebudowa budynku ratusza Miasta w zakresie budowy windy wewnętrznej wraz z niezbędnymi zmianami układu funkcjonalnego oraz instalacji wewnętrznych" w wysokości 200.000,00 zł. We wniosku o dofinansowanie złożonym w dniu 1 grudnia 2016 r. pod pozycją 5, Miasto wskazało, że będąc płatnikiem podatku VAT w ramach wnioskowanych do dofinansowania kosztów nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT. W dniu 18 grudnia 2017 r. Miasto złożyło sprawozdanie końcowe z realizacji w/w zadania, do którego przedłożone zostały faktury VAT nr: [...] z dnia [...] listopada 2017 r. na kwotę brutto 326.156,10 zł oraz [...] z dnia [...].09.2017 r. na kwotę brutto 109.100,00 zł, w łącznej zaś kwocie brutto 435.256,10 zł. Do sprawozdania końcowego z realizacji zadania dołączono również oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, w którym wskazano, że Miasto może odliczyć podatek VAT od kosztów zadania w ramach dofinansowania w części (z uwzględnieniem wskaźnika prestruktury). Dalej organ I instancji wskazał, ze na moment składania wniosku o dofinansowanie Miasto deklarowało, iż nie jest uprawnione do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z ww. wątpliwościami, Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej dnia 12 stycznia 2018 r. skierował do Miasta pismo, w którym wskazał na błędną metodologię wyliczeń i twierdzeń w zakresie zwrotu podatku VAT, ponieważ podatek VAT winien być odzyskiwany od łącznej kwoty dofinansowania, nie zaś jedynie od kwoty wkładu własnego. Ponadto w ww. piśmie wskazano, że kwota dofinansowania odpowiadająca kwocie VAT jest niekwalifikowalna. Kolejno w pismach skierowanych do Regionalnego Ośrodka Polityki Społecznej, które wpłynęły w dniu 14 lutego 2018 r., [...] oraz w dniu 13 lipca 2018 r., [...], beneficjent podtrzymał dotychczasową argumentację w zakresie braku podstaw do zwrotu naliczonego podatku VAT, jak również o uznaniu podatku VAT jako kosztu kwalifikowanego. W odpowiedzi na kierowaną korespondencję Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej podtrzymał swoje stanowisko w zakresie braku kwalifikowalności podatku VAT w realizowanym zadaniu, zatem sprawozdanie końcowe z realizacji zadania w zakresie kwot dofinansowania winno obejmować kwoty netto, gdyż podatek VAT winien być odliczany od łącznej kwoty dofinansowania, nie zaś jedynie od kwoty wkładu własnego. Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej w odpowiedzi na kierowane pisma wskazał również na przekroczenie poziomu udziału 50 % środków finansowych Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W dalszej części uzasadnienia Marszałek Województwa przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz stwierdził, że strona wskazała w zadaniu wydatki dotyczące podatku VAT jako kwalifikowalne pomimo braku podstaw prawnych ich kwalifikacji, co powoduje pobranie dofinasowania odpowiadającego tym wydatkom w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji naruszenie art.49e ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Wykonując zobowiązanie SKO pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ wezwał Miasto do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy podatek VAT ujęty na fakturach VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. oraz [...] z dnia [...] września 2017 r. wystawionych przez Wykonawcę L. zastał zapłacony oraz do przedłożenia dowodów uiszczenia tego podatku VAT w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W odpowiedzi na ww. wezwanie. Miasto pismem z dnia [...] lipca 2019 r. które wpłynęło do tutejszego Urzędu w dniu 04 lipca 2019 r. wskazał, że podatek VAT ujęty na fakturach VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. oraz [...] z dnia [...] września 2017 r. został zapłacony oraz przedstawiło dowody zapłaty i oświadczenie o potrąceniu. Wykonując wskazania SKO tj. odnosząc się do świadczenia o kwalifikowalności podatku VAT złożonym przy końcowym rozliczeniu oraz pisma strony z dnia [...] lipca 2019 r. także do pisma z dnia [...] sierpnia 2019 r., zdaniem Marszałka oba pisma potwierdzają, że Miasto nie złożyło oświadczenia, o którym mowa w par. 6 ust. 3 Umowy tj. oświadczenia, że zapłacony podatek VAT nie podlega prawnej możliwości odliczenia. W obu pismach taka możliwość została przewidziana, choć Strona podnosi, że po zastosowaniu wskaźnika prestruktury możliwość odliczenia będzie na poziomie 18 % podatku VAT. Odwołanie od powyższej decyzji złożyło Miasto, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając naruszenie: 1. art. 49e ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm.) w zw. z art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa polegającym na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło pobranie środków funduszu w nadmiernej wysokości. 2. art. 7, 75 § 1 i art. 77 § 1 i art. 80 kp.a polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającą się w nieuwzględnieniu przez organ prawa do częściowego odliczenia podatku VAT mającego znaczenie w kontekście ustalania progu 50% dofinansowania. 3. art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji W ślad za tymi zarzutami odwołujący zażądał od organu odwoławczego uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w całości na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 49e ust. 1 i art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm.) oraz art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 252 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy ocenił, iż w sprawie tej ziściła się przesłanka ustawowa do wydania decyzji nakazującej Miastu zwrot wypłaconych mu środków dofinansowania w kwocie pobranej w nadmiernej wysokości, tj. kwoty 23 066,63 zł wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty od dnia jej otrzymania, tj. od dnia [...] grudnia 2017 r., do dnia zapłaty, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ II instancji podał, iż ustalił, że wskazana w umowie o dotację kwota dofinansowania "do wysokości 50 % wartości kosztorysowej planowanego zadania (w zakresie wskazanym w § 1 ust. 2 umowy) nie więcej jednak niż 200 000,00 zł" wyniosła w tej sprawie 176 933,37 zł, gdyż ta łączna wartość zadania, wynikająca z dwóch, ww. przedłożonych w rozliczeniu końcowym przez Miasto faktur VAT, wyniosła 353 866,75 zł (bez naliczonego w nich podatku VAT). Takie rozumienie wartości zadania, zdaniem SKO, przedstawionej dla rozliczenia udzielonej dotacji, wynika wprost z cytowanego powyżej zapisu § 6 ust. 3 umowy o dotacji, gdzie wskazano wyraźnie, że w rozliczeniu nie uwzględnia się podatku VAT. Dalej Kolegium podało, iż wyjątkiem od ww. zasady "niezaliczalności" podatku VAT do wartości zadania jest jedynie dwojakiego rodzaju sytuacja, po pierwsze, gdy zleceniobiorca jest zwolniony z podatku VAT (co nie ma miejsca w tej sprawie) lub, gdy Zleceniobiorca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT (co także nie ma miejsca w tej sprawie, gdyż z oświadczenia Miasta wynika, że Zleceniobiorca może odliczyć podatek VAT naliczony, zawarty w przedmiotowych wydatkach jakkolwiek tylko z uwzględnieniem wskaźnika prestruktury oraz struktury sprzedaży). Przedstawiana zatem przez odwołujące się Miasto obszerna argumentacja co do zasadności zaliczenia do wartości zadania częściowej kwoty naliczonego w fakturach podatku VAT, którego zleceniobiorca nie może odliczyć, nie znajduje w ocenie Kolegium żadnego prawnego uzasadnienia bowiem umowa o dotację takiego przypadku nie przewiduje. Skargę na decyzję SKO wniosło Miasto [...], reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, które zaskarżyło ją w całości oraz zarzuciło naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (kpa), 2. art. 49e ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (ustawa o rehabilitacji) w zw. z art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869, dalej: u.f.p.) w zw. z art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy z dna 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.tu.) polegającym na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło pobranie środków funduszu w nadmiernej wysokości, 3. art. 7, 75 § 1 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 u.p.t.u. polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającą się w nieuwzględnieniu przez organ prawa Skarżącego jedynie do częściowego, a nie w całości, odliczenia podatku VAT, co miało znaczenie w kontekście ustalania progu 50% dofinansowania. W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dotacji, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona przedstawiła przebieg dotychczasowego postepowania oraz wskazała na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania przedmiotowej inwestycji do działalności Miasta wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT bądź wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej. Winda (kabina) — której dotyczyło dofinansowanie - jest jedna. I służy ona zarówno osobom załatwiającym sprawy urzędowe w Mieście, jak i osobom korzystającym z niej w związku z działalnością Miasta w charakterze podatnika VAT. Z tych też względów Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od całości wydatków (udokumentowanych fakturami) składających się na przedmiotową inwestycję. Prawo to wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 — dalej u.p.t.u.). Z racji tego, że powyższa inwestycja stanowi modernizację nieruchomości, jaką jest budynek Urzędu Miasta, zgodnie z właściwymi przepisami o podatku od towarów i usług odliczenia następowały w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur oraz były są i będą korygowane przez kolejnych 10 lat (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.). Z tych też względów, zgodnie z przepisami u.p.t.u. Miastu przysługiwać będzie odliczenie od powyższego wydatku w pierwszej kolejności z uwzględnieniem wskaźnika tzw. prestruktury (o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.tu.), który za 2017 rok wyniósł 20% następnie zaś z uwzględnieniem tzw. struktury sprzedaży (o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u.), która za 2017 rok wyniosła 92%. Skumulowany wskaźnik prestruktury i struktury sprzedaży stosowany do odliczania podatku VAT od tego typu wydatków w 2017 roku wynosił 18,4% (20% x 92%). Tylko taką część podatku — i ani złotówki więcej — Miasto mogło odliczyć w momencie przyjmowania inwestycji do używania (z chwilą formalnego zakończenia ulepszenia budynku). Miasto nie miało prawa do odliczenia większych kwot podatku. Tylko ta część kwoty podatku, która podlegała odliczeniu, nie może (nie mogła) stanowić kosztu kwalifikowanego. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż z wiążącej strony umowy wynika, iż w rozliczeniu udzielonej dotacji podatek VAT nie jest brany pod uwagę, wówczas gdy zleceniobiorca może odliczyć podatek VAT naliczony. Zleceniobiorca mógł odliczyć jedynie około 1/6 podatku, podczas gdy nie miał prawa do odliczenia 5/6 podatku. Strona wskazała, iż patrząc zdroworozsądkowo— sytuacja, w której można odliczyć 1/6 podatku, podczas gdy 5/6 nie podlega odliczeniu, jest raczej sytuacją, w której nie można odliczyć podatku (a przynajmniej jego dominującej część). Podkreślić w tym miejscu należy, iż z umowy nie wynika (na co próbuje wskazywać SKO w treści decyzji), iż podatek VAT nie powinien być w całości brany pod uwagę, wówczas gdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ale jedynie w części. Gdyby strony chciały takie zastrzeżenie uczynić, to by tego dokonały i treść cytowanego postanowienia Umowy byłaby inna. Strona podniosła, że wskazywała po wielokroć w toku całego postępowania, i na co wskazuje SKO w treści decyzji, iż Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części. Sam organ przyznaje zatem, że tylko część podatku (i to znaczna mniejsza część, bowiem tylko około 1/6) jest kosztem niekwalifikowalnym. Poza sporem pozostaje okoliczność, że kwalifikowalność podatku VAT, zgodnie ze złożonym przez Miasto oświadczeniem o kwalifikowalności, określona została w części, tj. w części w jakiej Miasto ma możliwość odzyskania podatku VAT zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Podatek w niniejszej sprawie podlega odliczeniu w części, tj. w 18,4%. Podatek VAT jest zatem wydatkiem kwalifikowalnym w części w jakiej nie podlega odliczeniu, p. w wysokości tj. 81,60%. Z nieznanych Miastu powodów, już jednak przy wyliczeniu 50% wartości dofinansowania, organ pojęcie prawnej możliwości odzyskania VAT-u rozumie zaś odmiennie i w związku z tym, bez względu na to jaka część kwoty podatku VAT jest możliwa do odzyskania, traktuje prawo do częściowego odliczenia jako okoliczność uniemożliwiającą uwzględnienie (przy wyliczaniu progu dofinansowania) wskazanej przez Miasto kwoty podatku VAT niepodlegającego odliczeniu. W ocenie strony skarżącej w świetle powyższego, tj. prawa jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego, SKO za organem I instancji poprzestał jednakże jedynie na wskazaniu konieczności zastosowania powyższych przepisów. Ale już dokonane przez organy wyliczenie nie uwzględniało ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, na które organy same wskazują w treści decyzji. Mimo tego zatem, że organy wskazały na konieczność zastosowania przepisów o odliczeniach częściowych VAT (odliczeniach ograniczonych tzw. strukturą oraz prestukturą), to w istocie ich nie zastosowały. Wyliczenia dokonane w decyzji są dokonywane bez uwzględnienia faktu, że Miasto mogło odliczyć jedynie część — a nie całość - podatku od wskazanych wydatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując w całości motywy rozstrzygnięcia wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz.U. 2019 poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2019 poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest między innymi art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869, - u.f.p.) . Zgodnie z tym przepisem dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, w której Miasto realizowało inwestycję polegającą na budowie w budynku ratusza windy wewnętrznej wraz z niezbędnymi zmianami układu funkcjonalnego oraz instalacjami wewnętrznymi, która ze względu na swój charakter może być wykorzystywana zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej. Kolegium przyjęło, że wartość ww. zadania to kwota z przedłożonych faktur VAT bez naliczonego w nich podatku VAT. Z kolei strona skarżąca twierdzi, iż do wartości zadania wynikającej z faktur VAT należy zaliczyć częściowo naliczony w tych fakturach podatek VAT, który nie podlega odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami. Podkreślenia wymaga, że możliwość częściowego uwzględnienia w wartości zadania naliczonego podatku VAT nie jest sprzeczna, zdaniem Sądu, z zapisem § 6 ust. 3 umowy o dotację "W rozliczeniu nie uwzględnia się w szczególności kosztów opłat i kar umownych, a także podatków od towarów i usług, chyba że Zleceniobiorca jest zwolniony z podatku VAT lub nie ma prawa do odliczenia i udokumentuje to stosownym oświadczeniem, złożonym najpóźniej w momencie przedstawienia dokumentów rozliczeniowych", a przede wszystkim jest zgodny z obowiązującymi w omawianym zakresie przepisami prawa oraz stanowiskiem wypracowanym przez orzecznictwo. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne, aby postanowienia zawarte w ww. § 6 ust. 3 umowy o dotację interpretować tak, że skoro strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia całości naliczonego w przedłożonych fakturach podatku VAT, to nie uwzględnia się ww. kwoty VAT w ogóle. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT tyle, że dotyczy to części kwoty tego podatku i ta część winna być brana przy rozliczeniu umowy. Prawo do odliczenia podatku VAT zostało w tym przypadku wyznaczone w oparciu o wskaźnik prestruktury, którego organ nie kwestionował. Jednocześnie podkreślenia wymaga również fakt, iż strona skarżąca, rozliczając sią z omówionego powyżej zadania inwestycyjnego, złożyła oświadczenie w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, które odnosi się do wskaźnika prestruktury i prawie do odliczenia, co wypełnia wymogi zawartej umowy. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że o ile zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT (art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), co w praktyce oznacza prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu, to neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. W wyroku z dnia 8 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (sygn. akt. C-566/17) przyjął, że przepisy unijne sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał opowiedział się zatem za obowiązkiem stosowania przez gminy (inne jednostki samorządu terytorialnego) prestruktury do celów odliczeń VAT także za lata wcześniejsze niż 2016 r. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają zatem taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Przepisy dotyczące prestruktury określają jaka część podatku np. z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który to może podlegać odliczeniu (jeśli w ramach działalności gospodarczej jest związany tylko z działalnością opodatkowaną) albo odliczeniu częściowemu z zastosowaniem proporcji sprzedaży (jeśli w ramach działalności gospodarczej jest związany jednocześnie z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną). Przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości (zob.m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Skoro w niniejszej sprawie organ jest w stanie ustalić jaka cześć podatku VAT jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który to może podlegać odliczeniu, to jest w stanie również ustalić jaka kwota nie podlega odliczeniu. Wydatkiem kwalifikowalnym będzie koszt danej inwestycji po odliczeniu kwoty podatku naliczonego (w przedmiotowym przypadku części podatku). Należy pamiętać, iż podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT są wydatkami kwalifikowalnymi tylko wtedy, gdy przepisy nie dają prawnej możliwości ich odzyskania. Zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy danemu podmiotowi nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa. Podsumowując stwierdzić trzeba, że podatek VAT poniesiony przez Miasto, a który z uwagi na zastosowaną prestrukturę nie może być zwrócony, jest kosztem kwalifikowalnym. Dopiero prawidłowe ustalenie w tej sprawie kosztów kwalifikowalnych pozwoli organowi na ustalenie, czy kwota dotacji została przez stronę skarżącą przekroczona. Odnosząc się do argumentacji organu, że aktualny wskaźnik odliczenia VAT może ulec w przyszłości zmianie w szczególności poprzez dokonanie korekty rozliczenia VAT-u z przedmiotowych faktur VAT, to nie jest to okoliczność, której nie można sprawdzić. Wydając ponownie decyzję Kolegium uwzględni powyższą ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto, a zwłaszcza z przyjętego przez stronę skarżącą sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów w kwocie 4292 zł, na którą to kwotę składa się uiszczona opłata sądowa w wysokości 692 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 3600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz. U. z 2018 r., poz. 265).