I SA/Po 434/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. UZASADNIENIE Pismem z 16 grudnia 2019 r. S. R. (dalej zwany również skarżącym) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. m. in. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36 za 2014 r. w kwocie [...]zł. Skarżący posiada również zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł. Pismem z 02 stycznia 2020 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika. Skarżący podniósł, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Cześć z nich wygasła w wyniku zapłaty część zaś w wyniku przedawnienia. Skarżący zwrócił uwagę na prowadzone względem niego i jego małżonki postępowanie egzekucyjne jak i fakt przedawnienia się części zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2019 r. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie badając kwestii interesu prawnego skarżącego do żądania wydania zaświadczenia naruszył postanowienia art. 306a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono również, że w żądaniu skarżącego wydania zaświadczenia nie można dopatrzyć się jakiegokolwiek interesu prawnego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego wyjaśniono, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Zaświadczenie nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, przeprowadził stosowne postępowanie i na podstawie prowadzonej przez ten organ ewidencji stwierdził istnienie zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia nie jest dopuszczalne badanie poprawności prowadzonych postępowań egzekucyjnych, w tym dokonanych komornikowi wpłat, czy tym bardziej przedawnienia się zaległości podatkowych. Pismem z 30 czerwca 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedostatecznie zweryfikowanych ustaleniach dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: a) uznanie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie posiadania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z zeznania PIT-36 za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł; b) bezpodstawne pominięcie, że część zaległości podatkowych uległa przedawnieniu a cześć wygasła w wyniku zapłaty; c) niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie dotyczące braku podstaw do wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych; II) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 306a § 1, 2, 3 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że nie dopatrzył się on w żądaniu zaświadczenia przez skarżącego jakiegokolwiek interesu prawnego w sytuacji gdy o wydanie zaświadczenia może ubiegać się każdy podmiot, któremu przysługuje prawo do występowania w charakterze strony postępowania administracyjnego; 2) art. 306b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, jak również wadliwe uznanie, iż z okoliczności uzasadniających zastosowanie przedmiotowego przepisu wynika iż organ jest obowiązany wydać zaświadczenie w oparciu o prowadzone przez organ ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w posiadaniu organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia orzekającego o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wydania zaświadczenia o żądnej przez skarżącego treści. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący nie wykazał interesu prawnego żądając wydania zaświadczenia. Wskazuje się również, że poprzez wydanie zaświadczenia nie może dochodzić do badania poprawności postępowań egzekucyjnych jak i kwestii przedawnienia zaległości podatkowych. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywania organu podnosząc zarzuty naruszenia przepisów O.p. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W świetle zaś art. 306a § 2 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1), osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). W świetle art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W doktrynie wskazuje się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie O.p., stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s. 1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w postanowieniu NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14 stwierdzono, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 880/15 wskazano, że charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Oceniając zatem charakter prawny zaświadczenia, należy podkreślić, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności w ślad za organem wskazać, że skarżący wnosząc o wydanie zaświadczenia nie wskazał przepisu wymagającego urzędowego potwierdzenia braku zaległości podatkowych. Nie wykazano również interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu wskazanego faktu. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., I OSK 560/06). Interes prawny podmiotu przejawia się tym, że wnosi on żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie (o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku) wynikające z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowana wydaniem zaświadczenia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji (zob. wyrok NSA z 17 marca 2010 r., II FSK 1854/08). Niezależnie od powyższego należy również podkreślić, że w orzecznictwie wprost wskazuje się, że w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., II FSK 1533/10). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., V SA 760/00). W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora głoszące, że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia nie jest dopuszczalne badanie poprawności prowadzonych postępowań egzekucyjnych, w tym dokonanych komornikowi wpłat, czy tym bardziej badanie przedawnienia zaległości podatkowych. Konkludując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji zostało poprzedzone sprawdzeniem znajdujących się w ich posiadaniu informacji, które uniemożliwiły wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Wbrew zarzutom skargi wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonano prawidłowego zastosowania art. 306a i art. 306b O.p. W sprawie nie naruszono również powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów O.p. regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kwestie te z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie wydania zaświadczeń nie mogły w ogóle stanowić przedmiotu rozważań organów. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.