II FSK 895/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Pelagii R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/04 w sprawie ze skargi Pelagii R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1222/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Pelagii R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 maja 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. Prezydent W., działając na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l - ustalił Pelagii R. podatek od nieruchomości w kwocie 37,90 zł, przy czym podatek w kwocie 4,90 zł dotyczył "gruntów pozostałych w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego", tj. ułamkowej części gruntu pod budynkiem, której strona jest użytkownikiem wieczystym od 1998 r. Decyzją z dnia 20 maja 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołując się do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Ponadto stwierdził, że stronę obciążają z tytułu użytkowania dwa zobowiązania: jedno cywilnoprawne - z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, drugie publicznoprawne - wynikające z faktu ustawowego objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów będących w użytkowaniu wieczystym. Nie można mówić o dublowaniu się tych zobowiązań, ponieważ dotyczą one innego rodzaju obciążeń. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że w znajdującym się w aktach sprawy wykazie nieruchomości strona wykazała 64,7 m2 powierzchni mieszkalnej oraz 19,63 m2 gruntów pozostałych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., z którego wynika, że w przypadku wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiącego współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W skardze od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2004 r. Pelagia R. podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia, że podstawę ustalenia podatku od nieruchomości stanowił art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja była zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niesporne jest, iż skarżąca z tytułu posiadania prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego jest użytkownikiem wieczystym ułamkowej części gruntu, w wymiarze jaki wskazała w wykazie nieruchomości /19,63 m2/. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od nieruchomości również od tej części gruntu, a nie tylko z tytułu udziału we współwłasności w budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Ponadto zaznaczył, że inną kwestią jest obciążenie skarżącej opłatą od wieczystego użytkowania z tytułu posiadanego przez nią prawa wieczystego użytkowania ułamkowej części gruntu znajdującego się pod budynkiem, jako prawa związanego z odrębną własnością lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku. Opłata ta jest bowiem świadczeniem pieniężnym o charakterze cywilnoprawnym. Odnosząc się do kwestii powołania przez organ pierwszej instancji innego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /art. 3 ust. 1 pkt 4/ niż uczynił to organ odwoławczy /art. 3 ust. 1 pkt 3/ Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało i przeanalizowało prawidłowy przepis stanowiący podstawę obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Nie można zatem uznać wskazanego uchybienia, jako naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r. Pelagia R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie niżej wymienionych przepisów przez ich nie zastosowanie: - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - poprzez uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, będącej realizacją zasady ustanowionej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc tym samym naruszenie również tego przepisu, - art. 233 /błędnie wskazując art. 133/ Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, iż decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa, - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady zaufania do organów, poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji organu drugiej instancji, który pomimo uznania, iż powołana w decyzji pierwszej instancji podstawa prawna jest błędna nie uchylił jej, - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady równości wyrażonej w tym przepisie oraz art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że przepis ustawy o podatku w nieuzasadniony sposób nakłada obciążenia podatkowe, dotyczące właściciela na użytkownika wieczystego, który chociażby z racji konieczności płacenia czynszu, jest traktowany jak użytkownik zależny. Zdaniem skarżącego skoro oddano wieczystemu użytkownikowi prawa, które mają zbliżyć jego pozycję do właściciela, to nie można jednocześnie obciążać go zobowiązaniem podatkowym wobec Skarbu Państwa lub gminy i zobowiązaniem cywilnoprawnym. Co prawda jedno zobowiązanie jest publicznoprawne /podatek/ a drugie cywilnoprawne /czynsz/, to jednak gdy obciążenia występują wobec tego samego podmiotu - gminy jako właściciela i podatkobiorcy stanowi to naruszenie równego traktowania wobec prawa przez władzę publiczną. Art. 32 ust. 1 Konstytucji nakazuje zaś podmioty w takiej samej sytuacji lub podobnej traktować jednakowo. Różnicowanie traktowania podmiotów powinno mieć charakter racjonalny. Nałożenie podwójnej daniny, która wpływa do jednego podmiotu /organu/ takiej zasadzie przeczy. Zwłaszcza, że rozpoczynając korzystanie z nieruchomości użytkownik wieczysty dokonuje zapłaty za daną nieruchomość. Narusza to również zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji dotyczącą sprawiedliwości społecznej. Szczególnie, gdy z przyczyn niezależnych od woli użytkownika wieczystego nie może dokonać przekształcenia użytkowania wieczystego na prawo własności. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo uznania, iż posiada ona błędną podstawę, ponadto bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc bez rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji zmieniło podstawę prawną decyzji. Skarżący zwrócił uwagę, że rozpoznanie sprawy merytorycznie daje podstawę organowi drugiej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o przepisy art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak uprawnień do całkowitej zmiany podstawy opodatkowania, jak również zmiany okoliczności faktycznych będących podstawą wydania decyzji w pierwszej instancji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość zastosowania przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na drugą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych - naruszenie przepisów postępowania. Przechodząc do oceny tego zarzutu na wstępie należało wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może on zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Stosownie do treści art. 1 par. 2 p.u.s.a. sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 127, 233, 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tak sformułowany zarzut nie pozwala na skuteczne skontrolowanie zaskarżonego wyroku w żądanym przez stronę zakresie. Przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, stanowiącym ogólną regułę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wobec powyższego bez powiązania z przepisami procedury sądowej, które naruszył sąd pierwszej instancji nie może on stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania dokonanej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. sąd administracyjny mógłby naruszyć jedynie wtedy, gdy zastosowałby on inne kryteria kontroli, niż w nim wskazane, jak np.: celowość, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował bowiem decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pod względem zgodności z prawem, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia wymienionych w niej przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis art. 32 ust. 1 tej ustawy zawierający deklarację równości wszystkich wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne podobnie jak art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej są przepisami zawierającymi treść normatywną nie wystarczającą do stworzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sporu o prawo podmiotowe, ani nie pozwalają na oparcie na nich orzeczenia sądowego. Są one zatem źródłem gwarancji aniżeli praw, a tym samym spełniają rolę wzorca konstytucyjnego odgrywającego szczególną rolę w procesie interpretacji szczegółowych unormowań ustaw zwykłych. Wobec powyższego zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 78 Konstytucji gwarantującego ochronę praw jednostki poprzez możliwość zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. O decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła bowiem odwołanie, w wyniku którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznało i rozstrzygnęło sprawę w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.