II FSK 1875/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 618/17 sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE UZASADNEINIE 1.1.Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 618/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z 16 sierpnia 2016 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 10 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za 02/2006 r. w kwocie należności głównej 101.156,00 zł oraz należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 stycznia 2015 r. Zawiadomieniami z 16 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, a dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia 20 kwietnia 2015 r. i 21 kwietnia 2015 r. Spółka otrzymała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego 20 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę zarzutów: - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") z uwagi na nieistnienie względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora UKS z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącej. Postanowieniem z 28 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Postanowieniem z 27 maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, nieistnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskutek zaskarżenia tego postanowienia DIS postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 20 października 2015 r., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie DIS postanowieniem z 11 stycznia 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego pismem z 26 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał akta prowadzonego postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. Pismem z 26 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W-U wystąpił do wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Postanowieniem z 31 maja 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie, DIS postanowieniem z 21 lipca 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z 16 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. jako organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. 1.3. DIS postanowieniem z 29 listopada 2016 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wskazał, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. był związany stanowiskiem wierzyciela. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek, wierzyciel wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), wskazując na następujące przerwy w ich naliczaniu: od 29.09.2008 r. do 5.09.2012 r., od 5.12.2012 r. do 11.01.2013 r., od 28.03.2014 r. do 9.02.2015 r. Decyzją z 21 stycznia 2016 r., Dyrektor UKS określił Spółce za luty 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 19.922,00 zł. W wyniku czego ujawnione zostały zaległości Spółki za luty 2006 r. w wysokości 101.156,00 zł stanowiące różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 (121.078,00 zł) i zwróconym Spółce w dniu 13 kwietnia 2006 r., a zwrotem podatku od towarów i usług określonym decyzją. Od zaległości w kwicie 101.156,00 zł naliczono odsetki za zwłokę od dnia 13 kwietnia 2006 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 48.681,00 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych organ stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, egzekucja należności wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS i mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzenie MF"). Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Jako niezasadny uznano także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10) z uwagi na niewskazanie w nim okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3). Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy z 10 kwietnia 2015 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. 2.1. Skarżąca zaskarżyła postanowienie DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w zażaleniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i 10 u.p.e.a. Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów Sąd I instancji przyznał organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Wskazał, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) nadała nowe brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – wyłączając spod kognicji sądów administracyjnych postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego. Pomimo to nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł pominąć stanowiska wierzyciela i samodzielnie dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Sąd zauważył również, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. Sąd stwierdził, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), to odsetki nalicza się za okresy mieszczące się w powyższym przedziale czasowym, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe. Wystąpienie takich okresów i wynikające stąd opóźnienie w wydaniu decyzji należy zakwalifikować jako opóźnienie powstałe z przyczyn niezależnych od organu. Sąd I instancji stwierdził, że wierzyciel w prawidłowy sposób obliczył wysokość odsetek za zwłokę nie naliczając odsetek za okresy, w których toczyło się postępowanie podatkowe, zaś naliczając je za okresy, w których toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zarzut Spółki w tym zakresie zasadnie został uznany przez wierzyciela za niezasadny. Kontrolując zgodność z prawem stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczącym niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez to, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek, WSA w Warszawie wskazał, że do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią art. 53 § 4 i § 5 i art. 55 § 1 O.p. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Wyjaśnił, że w orzecznictwie wskazuje się, że warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Brak natomiast podstaw do podawania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek. Sąd podkreślił, że we wzorze tytułu wykonawczego ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzenie MF z 16 maja 2014r.") nie przewidziano miejsca na podanie tego rodzaju informacji. Wierzyciel w części E.1 poz. 3 tytułu wykonawczego wpisał kwotę 48.681,00 zł jako kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W ten sposób został spełniony wymóg jednoznacznego określenia kwoty podlegających egzekucji odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia z punktu widzenia organu egzekucyjnego pozostaje kwestia niewskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek. Jeżeli zobowiązany kwestionuje prawidłowość obliczeń wierzyciela w tym zakresie, to może to uczynić wnosząc zarzut i kwestionując wysokość egzekwowanej należności, co Spółka uczyniła w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że nie ma podstaw do uznania, że wierzyciel naruszył prawo uznając za niezasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, stwierdzono, że kwestionowany przez Spółkę tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 10 kwietnia 2015 r. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, w tytule wykonawczym należało wskazać datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Wierzyciel w kwestionowanym tytule wykonawczym jako podstawę prawną braku tego obowiązku wskazał w sposób ogólny Rozporządzenie MF. Na mocy § 2 pkt 2 tego Rozporządzenia MF egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W sprawie orzeczenie takie stanowiła decyzja Dyrektora UKS, co odnotowano w rubryce E nr 3 tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu, jeżeli w tytule wykonawczym powołano tylko ww. akt prawny - bez wskazania § 2 pkt 2 – równocześnie wskazując jako podstawę prawną prowadzenia egzekucji ostateczne orzeczenie określające wysokość należności powstających z mocy prawa, to okoliczność ta nie stanowi o wadliwości tytułu wykonawczego, która powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. 3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i powyższemu wyrokowi zarzucił: 1. na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich błędną interpretację i ustalenie znaczenia ww. przepisów z zastosowaniem wykładni celowościowej, na niekorzyść Spółki i w konsekwencji zaaprobowanie błędnego naliczenia przez organy egzekucyjne odsetek, które w niniejszej sprawie nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 2. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie zarzutu Spółki dot. nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], z uwagi na błędne wyliczenie odsetek w znacznie zawyżonej wysokości; 3. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy egzekucyjne i podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś Sąd I Instancji pomimo jednoznacznej wykładni art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. płynącej z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15 przyznał w całości rację stanowisku organów egzekucyjnych I i II Instancji; 4. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit i c) w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 w z w. z art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy egzekucyjne i podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, błędnie zinterpretowały ww. przepisy wskazując, że art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek i jednocześnie w sposób nieuprawniony wskazały, iż kwestia ta pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia organu egzekucyjnego oraz nie wpływa negatywnie na uprawnienia podatnika, podczas, gdy prawidłowa interpretacja art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że tytuł wykonawczy wystawiony w sprawie winien zawierać wskazanie okresów przerw w naliczaniu odsetek, a brak tego wskazania w decyzji wymiarowej i tytule wykonawczym, skutkowały ograniczeniem praw Spółki w postępowaniu egzekucyjnym do zaskarżenia tytułu wykonawczego; 5. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit i c) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy egzekucyjne i podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, błędnie zinterpretowały ww. przepisy wskazując, że art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, na podstawie których nie doręczono upomnienia, i że ta kwestia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowo wskazana podstawa prawna musi być powołana dokładnie, tj. ze wskazaniem mających zastosowanie w danej sprawie przepisów zarówno prawa formalnego i materialnego wraz z powołaniem źródeł jego publikacji, a w sytuacji gdy dany artykuł dzieli się na kilka ustępów, podzielonych również na litery, brak wskazania, który z ustępów tego przepisu znajduje w danej sprawie zastosowanie, narusza ten wymóg i jednocześnie powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy skoro zgodnie z ogólną regułą, tytuł wykonawczy nie zawierający wszystkich prawem wymaganych elementów (tak jak to miało miejsce w sprawie) nie może być podstawą egzekucji wobec Spółki. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że niniejsza skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. 4.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących tego, czy w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli takowe w rzeczywistości wystąpiły. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 z 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16 z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1325/17 oraz z 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3081/17 (wszystkie publ. CBOSA), które zostały wydane w sprawie Spółki. W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że możliwość oceny meritum sprawy w toku postępowania związanego z wniesieniem zarzutów na egzekucję administracyjną, dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. 4.3. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Stanowisko takie wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym to przepisie wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinna zostać określona jej wysokość oraz termin od którego nalicza się odsetki. Co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do wystąpienia okresów, w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów w których odsetki nie są naliczane, zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu, w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu od którego ponownie należy naliczać odsetki. Konsekwencją takiego obowiązku jest jednak zaznaczenie w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu odsetek od terminu wcześniej wskazanego. Jedynie takie wypełnienie tytułu wykonawczego prowadzić będzie do spójnego określenia terminu od którego należy obliczać odsetki. Wówczas tytuł wykonawczy będzie spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli będzie wskazywał "termin od którego nalicza się odsetki". Przy takim sporządzeniu tytułu wykonawczego będzie z niego w sposób jasny i przejrzysty wynikało dokładne określenie wysokości egzekwowanego świadczenia (należności głównej oraz odsetek). Wypełnienie tego obowiązku nie byłoby możliwe bez jednoczesnego określenia w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu naliczania odsetek od wcześniej podanego terminu. 4.4. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzycieli wzorem tytułu wykonawczego określonego w Rozporządzeniu MF z 16 maja 2014 r. Nie do zaakceptowania jest podzielony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w Rozporządzeniu MF z 16 maja 2014 r., nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że ustawa stanowi akt wyższego rzędu w stosunku do rozporządzenia, które może zostać wydane jedynie z upoważnienia ustawowego i co najistotniejsze, rozporządzenie nie może prowadzić do zmiany przepisów ustawowych. Skoro z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak wskazano powyżej, wynika, że w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane okresy w których odsetek się nie nalicza, to rozporządzenie obowiązku tego nie może znosić. Ponadto we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja E.1.2. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin od którego należy liczyć odsetki. W konsekwencji zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z powołanymi jako naruszone w tym zakresie przepisami p.p.s.a., uznać należało za zasadny. 4.5. Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie częściowego nieistnienia obowiązku i w konsekwencji określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Zasadna okazała się bowiem argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że za okres kiedy ostateczna decyzja organu odwoławczego zostaje zaskarżona do sądu administracyjnego i następnie zostaje ona uchylona, nie biegną odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 28 sierpnia 2012 r. wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił decyzję organu odwoławczego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał 21 stycznia 2015 r. decyzję, która stanowi przedmiot egzekucji w niniejszej sprawie. Przypadki w których wyłączone jest naliczanie odsetek za zwłokę, uregulowane zostały w art. 54 O.p. W zakresie postępowania przed organem odwoławczym, przypadek braku naliczania odsetek przewidziany został w § 1 pkt 3 tego przepisu. Wynika z niego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2017 r. § 3 art. 54 O.p. otrzymał brzmienie, że między innymi przepis pkt 3 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Przepis ten nie budzi wobec powyższego wątpliwości, że jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania to organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, musi "doliczyć" do okresu załatwiania sprawy, poprzedni okres trwania postępowania odwoławczego. Przepisy O.p. wyczerpująco normują zatem okres, w którym odsetki są naliczane w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego. 4.6. Brak jest natomiast wyraźnych uregulowań dotyczących nienaliczania odsetek za czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym, w wyniku którego decyzja organu odwoławczego zostaje uchylona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyraźnego uregulowania tej kwestii, nie wyłącza wyprowadzenia analogicznej zasady, tzn. przyjęcia, że w takim przypadku odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane. Unormowanie zawarte w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wiąże brak naliczania odsetek z przyczynami leżącymi po stronie organu podatkowego, który nie zdołał wydać decyzji w zakreślonym terminie, czyli postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, bądź doszło do bezczynności organu. Świadczy o tym unormowanie zawarte w art. 54 § 2 O.p. z którego wynika, że wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Instytucja przewidziana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. statuuje zatem gwarancję dla strony postępowania, że zawinienie organu w niezałatwieniu sprawy w przewidzianym terminie, nie będzie jej obciążało koniecznością zapłaty odsetek. Wprowadzenie tej instytucji wiązać należy z zasadą szybkości postępowania, która uregulowana została w art. 125 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że szybkość w załatwieniu danej sprawy nie jest wartością nadrzędną, gdyż ustawodawca zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że sprawa powinna zostać załatwiona "wnikliwie". Oznacza to, że dążąc do szybkiego załatwienia danej sprawy, organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia należytego, wnikliwego rozpatrzenia danej sprawy podatkowej. Powinny zatem podejmować takie działania, aby nie naruszyć pozostałych zasad postępowania podatkowego. Zasada szybkości postępowania będzie zrealizowana wówczas, gdy w zakreślonym przez ustawodawcę terminie do załatwienia sprawy, organ podatkowy nie tylko wyda decyzję, lecz w sposób należyty przeprowadzi całe postępowanie podatkowe. Tylko wnikliwie i zarazem sprawnie prowadzone postępowanie podatkowe daje stronie gwarancję, że nie poniesie negatywnych konsekwencji, między innymi w zakresie obciążenia jej odsetkami ustawowymi tylko z tego powodu, że organ podatkowy nienależycie wywiązał się ze swoich obowiązków procesowych. Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym razie odsetek za zwłokę nie nalicza się do dnia doręczenia decyzji stronie. Jednak w sytuacji, gdy decyzja taka zostanie uchylona przez sąd administracyjny (bądź stwierdzona zostanie jej nieważność), nie będzie można zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy zakończył postępowanie odwoławcze. Nadal będzie on bowiem zobowiązany do rozpoznania tego samego odwołania wniesionego przez stronę. Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego, sprawa wraca do takiego samego etapu, jaki był przed wydaniem uchylonej decyzji. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że pomimo wydania i doręczenia decyzji stronie, nie doszło do ostatecznego zakończenia postępowania przez organ odwoławczy, gdyż doręczona decyzja została wyeliminowana z porządku prawnego i organ w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego załatwienia sprawy. Doręczona uprzednio decyzja nie mogła wobec jej wyeliminowania z porządku prawnego, jako dotkniętą wadliwością, wywrzeć skutku materialnoprawnego o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czyli doprowadzić do dalszego naliczania odsetek za zwłokę. 4.7. Wprawdzie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki występują ex tunc, to jednak należy wziąć pod uwagę specyfikę unormowania zawartego w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., którego celem, jak wcześniej wskazano, jest ochrona strony postępowania przed nadmiernym obciążeniem związanym z koniecznością zapłaty odsetek, jeżeli z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego postępowanie nie zakończyło się w przewidzianym terminie. Doręczona pierwotnie decyzja organu odwoławczego korzysta z domniemania zgodności z prawem do chwili jej uchylenia, lecz nie można pomijać tego, że po jej uchyleniu nadal pozostaje do rozpoznania wniesione przez stronę odwołanie. Oznacza to, że nadal nie została doręczona stronie decyzja, która w świetle art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wywołuje skutki w postaci dalszego biegu odsetek za zwłokę. Nie może wywoływać skutku w sferze prawa materialnoprawnego doręczenie decyzji, która zostaje uchylona z uwagi na jej wadliwość. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do tego, że skutki doręczenia wadliwej decyzji organu odwoławczego, pozostawałyby w zakresie możliwości naliczania odsetek w mocy, nawet po jej wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji. Instytucji wyłączenia naliczania odsetek, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu podatkowego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny tj. dalsze naliczanie odsetek, który pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednoznacznie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02), to przyjęcie, że kontrola legalności przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nie ma, w przypadku stwierdzenia jej nielegalności żadnego wpływu na skutki wywołane doręczeniem takiej decyzji, czyniłoby tę kontrolę w tym zakresie pozorną, a tym samym sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. 4.8. Konieczność uwzględnia skutków uchylenia aktu administracyjnego w kontekście wpływu takiego aktu na przepisy prawa materialnego, została zasygnalizowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. CBOSA), która odnosiła się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano w niej między innymi, że "Rozwiązanie spornego w tej sprawie problemu nie może zatem polegać na zastosowaniu jakiegoś powszechnego kryterium kwalifikacji skutków uchylenia przez organ (sąd) decyzji (postanowienia). Nie można również operować tradycyjnym schematem charakteru prawnego decyzji (postanowienia), uwzględniając odpowiednią kwalifikację stopnia naruszenia prawa. Problem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga więc odniesienia skutków wynikających z tegoż postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, do stanu materialnoprawnego ukształtowanego tym rygorem". Wpływ uchylenia decyzji na skutki materialnoprawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, stanowił też przedmiot rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17 (publ. CBOSA). Zawarto w niej argumentację, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika". Stanowiska zaprezentowane w wyżej powołanych uchwałach można odnieść do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie zasługuje zatem na uznanie stanowisko, że w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym, skutkiem którego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, odsetki nadal biegną. Przyjęcie takiego poglądu wiązałoby się z tym, że organ odwoławczy poprzez doręczenie sprzecznej z prawem decyzji doprowadziłby do skutków korzystnych jedynie dla państwa, z pokrzywdzeniem strony postępowania, która dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym miała możliwość wykazania sprzeczności z prawem działań organu podatkowego. Prowadziłoby to również do wypaczenia intencji ustawodawcy, który poprzez wprowadzenie wymogów dla organów podatkowych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., prawidłowego realizowania zasady szybkości postępowania podatkowego (rozpatrzenie sprawy wnikliwie i szybko), dał jednocześnie stronie postępowania odpowiednią gwarancję, że jej sytuacja na gruncie norm materialnoprawnych związanych z naliczeniem odsetek nie ulegnie pogorszeniu. Na funkcję gwarancyjną wynikającą z art. 54 § 1 O.p. (w sprawie dotyczącej ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy) zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15 (publ. CBOSA). Wyraził on pogląd, że "Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 Ordynacji podatkowej, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika". Pogląd ten można w pełni odnieść do sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego sprzecznej z prawem, którą to wadliwość stwierdził sąd administracyjny, nie prowadzi do uchylenia gwarancji dla strony postępowania przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odsetki za zwłokę mogą być nadal naliczane po doręczeniu decyzji organu odwoławczego pod warunkiem, że decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, ewentualnie skarga na taką decyzję zostanie oddalona prawomocnym wyrokiem. W przeciwnym wypadku, czyli uchylenia decyzji przez sąd administracyjny należy przyjąć, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, gdyż organ odwoławczy w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniesionego odwołania poprzez wydanie decyzji i doręczenie jej stronie. 4.9. W realiach rozpatrywanej sprawy za trafne wobec tego należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy przypomnieć bowiem, że po uchyleniu przez WSA w Warszawie decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r. rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2012 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, który to wydał decyzję będącą przedmiotem egzekucji w niniejszej sprawie dopiero w dniu 21 stycznia 2015 r. Jak już wskazano powyżej ta ostatnia decyzja w istocie została wydana w ramach pierwotnie wszczętego wobec Spółki postępowania, które zakończyło się zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. dopiero tą ostatnią decyzją, gdyż poprzednia została wyeliminowana i tym samym nie może wywierać żadnych skutków prawnych. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z cała pewnością korzystanie przez stronę z ustawowych i konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz do sądowej kontroli legalności wydawanych wobec niej aktów indywidualnych z zakresu administracji publicznej nie może zostać uznane w świetle tego przepisu za "przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji". Nie można także przyjąć w świetle powyższych rozważań, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu. Zarówno wobec tego wadliwość pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r. nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. Skasowanie na mocy wyroku sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r., a następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 marca 2014 r. decyzji organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2012 r., spowodowało, że z przyczyn zależnych od organów podatkowych doszło do opóźnienia w wydaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej z 21 stycznia 2015 r. z przekroczeniem terminów wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz z art. 24 ust. 5 u.k.s. Taką wykładnię analizowanych przepisów potwierdza także brzmienie art. 54 § 3 zdanie 2 O.p., które obowiązywało w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Wówczas dopiero od 1 stycznia 2016 r. dodano zdanie 2, zgodnie z którym terminy wynikające m.in. z § 1 pkt 3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przyjąć zatem a contrario należy, że terminy te przed tą nowelizacją podlegały sumowaniu. 4.10. Z powyższych powodów orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1974/17 (publ. CBOSA). 4.11. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne stanowisko organów egzekucyjnych sprowadzające się do tego, iż art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. Spółka nie kwestionuje, że w jej sprawie upomnienie nie powinno zostać doręczone, lecz jedynie wskazuje, że w treści tytułu wykonawczego powołano tylko akt prawny na podstawie którego nie było konieczności doręczania jej upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Należy przyznać rację Spółce, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej z którego brak obowiązku wynika. Niemniej jednak podkreślić należy, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15, publ. CBOSA). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Dlatego też brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego z którego wynikał brak konieczności doręczenia Spółce upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na Rozporządzenie MF. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16, publ. CBOSA). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16, publ. CBOSA). Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. 4.12. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej we wskazanej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone do WSA w Warszawie postanowienie. Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot sprawy wywołanej zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym powinien zostać ograniczony do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze przed nowelizacją art. 34 u.p.e.a. w wyrokach z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1619/12, z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 3492/14 oraz z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3665/13 (publ. CBOSA). 4.13. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.