II FSK 917/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1778/04 w sprawie ze skargi Zofii M. i Zenobiusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Zofii M. i Zenobiusza M. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1778/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Zofię i Zenobiusza M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2004 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z akt sprawy wynika, iż Zofia i Zenobiusz M. od roku 1995 r. wielokrotnie dokonywali transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. W 1998 r. zakupili 17 działek położonych we wsi K., gmina T. o łącznej powierzchni 1.7505 ha za cenę 105.030 zł /akt notarialny z dnia 25 maja 1998 r. Rep. A/ oraz 13 działek położonych w M., gmina M. o łącznej powierzchni 1.6548 ha za cenę 105.770 zł /akt notarialny z dnia 30 czerwca 1998 r. Rep. A/. W tym samym roku podatnicy sprzedali udział w działce wraz z wybudowanym domem w stanie surowym zamkniętym i udział w działce stanowiącej drogę przy ul. Z. 17 w W. za cenę 145.000 zł /akt notarialny z dnia 25 lutego 1998 r. Rep. A/ oraz udział w działce wraz z wybudowanym domem w zabudowie szeregowej przy ul. Z. 1 w W. do wykończenia za kwotę 157.000 zł /akt notarialny z dnia 27 listopada 1998 r. Rep. A/. Ponadto Zofia M. w tymże roku sprzedała udział wynoszący 16 % w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. C. za kwotę 35.000 zł /akt notarialny z dnia 24 sierpnia 1998 r. Rep. A/. W zakresie powyższych transakcji Zofia i Zenobiusz M., powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."/, składali oświadczenia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od tej sprzedaży. Wobec tego wyżej wskazane transakcje nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K., decyzją z dnia 9 lutego 2004 r., określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy przypadających na każdego z małżonków. Zdaniem organu I instancji, transakcje przeprowadzone przez podatników w latach 1995-2000 świadczą, iż działanie ich miało charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości, które w żaden sposób nie może być uznane za działanie mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak oświadczali małżonkowie po dokonaniu każdej transakcji. Ponadto organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z przedstawionych przez podatnika dokumentów: - rachunku numer 4/12/97 z dnia 6 grudnia 1997 r. na kwotę 15.455 zł wystawionym dla Zenobiusza M. przez firmę "A." /uznając, iż koszt wynikający z tego rachunku został poniesiony faktycznie przez spółkę "AC.", nie zaś przez podatnika, co wynika z przedłożonego protokołu odbioru między firmą "A.", a spółką "AC."/, - rachunku numer 1/02/98 z dnia 28 lutego 1998 r. na kwotę 2.455,65 zł wystawionego dla Zenobiusza M. przez firmę "AC.", dokumentującego zakup materiałów budowlanych przez podatnika /przyjmując, że podatnik poza własnym oświadczeniem nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż nabycie tych materiałów wiązało się z budową przy ul. Z. 1/, - rachunku numer 30 z dnia 27 marca 1998 r. wystawionym przez "AC." dla Zenobiusza M. na kwotę 15.000 zł, stanowiącą zaliczkę na budowę domu przy ul. Z. 17, która została wpłacona po upływie miesiąca od jego zbycia /stwierdzając, przesądza to o niemożliwości zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży/. Po rozpatrzeniu odwołania podatników od powyższego rozstrzygnięcia i przeanalizowaniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił w części decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że działania podatników odpowiadają cechom działalności gospodarczej z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/ obowiązującej do dnia 1 stycznia 2001 r., ponieważ były one prowadzone na własny rachunek, w celach zarobkowych oraz w sposób powtarzalny. Organ odwoławczy podkreślił, że podane przez strony przyczyny sprzedaży działek z domami w budowie pokrywają się z przyczynami analogicznej sprzedaży w 1996 r. i 1997 r. udziałów w gruncie przy ul. Ś. w W., kiedy to strony również wyjaśniały, że popadły w konflikt z Prezesem Zarządu Spółki "AC.", przez co były zmuszone sprzedać udziały w tym gruncie. Dlatego też organ II instancji uznał, że podane przez strony przyczyny sprzedaży nieruchomości w 1998 r. nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy, zwracając jednocześnie uwagę, że zostały wskazane dopiero w rozpoznawanym odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, na ocenę działań podatników nie może mieć również wpływu fakt składania przez strony oświadczeń o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do zarzutu stron co do błędnego zakwalifikowania zakupu gruntów w M. i K. jako związanych z działalnością gospodarczą wobec wykorzystywania zakupionych gruntów na działalność rolniczą i odprowadzania podatku rolnego, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie wyklucza wykorzystania tych gruntów na inne cele, zwłaszcza, że w planie zagospodarowania przestrzennego są one przeznaczone na zabudowę mieszkalną jednorodzinną, a w przypadku ich nabycia nie można mówić o zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnicy zarzucili: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż dwóch domów w budowie w 1998 r. nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej; 2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie zaliczenie wydatków wynikających z rachunków (...), jak też wydatku w kwocie 5.872,50 zł na zakup udziału w gruncie przy ul. Z. 1b, do kosztów uzyskania przychodu, 3/ naruszenie prawa materialnego - art. 360 Kc przesądzającego o okresowym charakterze odsetek wynikających z umowy lub z ustawy, 4/ naruszenie prawa materialnego - art. 120 Kc dotyczącego biegu przedawnienia odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Autor skargi wywodził, iż sprzedaż dwóch nieruchomości w latach 1995 i 1996 /z czego m.in. organy wywodzą fakt wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej/ dokonana została za cenę wyższą od ceny zakupu, ponieważ skarżący zmuszeni byli do niej doliczyć wszelkie koszty poniesione już po jej nabyciu nałożone przez firmę developerską. Ponadto wskazali, iż dokonywali też sprzedaży nabytych wcześniej nieruchomości po cenie zakupu. Podkreślono także, że nie można domniemywać celu nabycia gruntów rolnych w M. i K., tak jak czynią to organy, bezpodstawnie stwierdzając, iż przy sprzyjającej koniunkturze grunty te zostaną rzekomo sprzedane a faktu ich nabycia nie można łączyć z nabyciem i zbyciem obu nieruchomości przy ul. Z. w W. W ocenie podatników, doszło do nadinterpretacji stanu faktycznego i wykładni rozszerzającej przedmiot opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a."/. Zdaniem Sądu, ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organy obu instancji, polegająca na przyjęciu, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą w 1998 r., była co do samej zasady prawidłowa. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w 1998 r., jak i okoliczności z lat poprzednich i następnych, uznając, iż układają się one w pewną całość świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na zysk. W ocenie Sądu, nietrudno dopatrzyć się w działaniach podatników w 1998 r. cech działalności gospodarczej, tj. działalności zorganizowanej, prowadzonej na własny rachunek i w celach zarobkowych. Skarżący od 1995 r. dokonywali zakupu działek pod zabudowę, które następnie sprzedawali z mniejszym lub większym zyskiem. Sąd skonstatował, że w ocenie stanu faktycznego dokonanej przez organy zabrakło jednak ściślejszej analizy związku pomiędzy działaniami skarżących w 1998 r., polegającymi na nabyciu trzydziestu działek w M. i K. z dwoma transakcjami dokonanymi przez nich w tym samym roku, z których uzyskali oni przychód /dotyczącymi sprzedaży dwóch nieruchomości z domami w budowie położonych w W. przy ul. Z./. Zdaniem Sądu, organy nie zbadały faktycznego zamiaru nabycia tych dwóch nieruchomości jak również okoliczności ich zbycia, poprzestając na okolicznościach z lat poprzednich i stosując zbyt automatycznie te same kryteria w odniesieniu do różnych stanów faktycznych. W niniejszej sprawie uszło uwadze organów, że podatnicy w 1995 r. sprzedali szereg działek powstałych po podziale i zniesieniu współwłasności działki numer 97 /w której udział nabyli aktem notarialnym z dnia 27 kwietnia 1995 r. Rep. A/, natomiast omawiane działki /powstałe również po podziale działki numer 97/, tj. działki numer 97/12 i 97/29, jak również udział w działce numer 97/3 stanowiącej drogę, sprzedali dopiero w 1998 r., wcześniej przez kilka lat wpłacając zaliczki na budowę domów na tych działkach. Biorąc dodatkowo pod uwagę twierdzenia podatników, zgodnie z którymi te właśnie działki zostały przez nich nabyte na cele mieszkaniowe własne i ich dzieci, jak również inne jeszcze okoliczności /odkupienie materiałów budowlanych od spółki "AC.", zawieranie umów o wykonanie prac budowlanych z wykonawcami/, nie można bez głębszej analizy jednoznacznie stwierdzić, że nabycie tych dwóch działek miało również cel handlowy i zarobkowy. W ocenie Sądu, należało także zwrócić uwagę na fakt, iż podatnicy nie osiągnęli zysku z tytułu sprzedaży tych dwóch działek. Sąd nie zaaprobował konstatacji organu odwoławczego, że przyczyna sprzedaży działek podana przez podatników /tj. konflikt z Prezesem Zarządu spółki "AC."/ nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że przyczyna tej transakcji nie została przez organ I instancji w ogóle zbadana, natomiast organ II instancji, nie tylko nie zwrócił uwagi na to znaczące uchybienie oceniając zaskarżoną odwołaniem decyzję, ale też nie dość wnikliwie odniósł się do wskazywanych przez podatników okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu, że podobne uzasadnienie sprzedaży działek podawali oni przy poprzednich transakcjach. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku określonego w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacja podatkowa/. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, skargą kasacyjną, w której zarzucono naruszenie: 1./ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z par. 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku nietrafnego uznania, że organy podatkowe naruszyły 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów wymienionej ustawy. Z tego powodu Sąd naruszył również przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a oraz art. 3 par. 1 u.p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2./ art. 133 par. 1 u.p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3./ art. 141 par. 4 u.p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na: - uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku ustalenia prawdy materialnej, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący, - rozbieżności oceny w treści uzasadnienia. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nieuprawniony jest zarzut Sądu, iż nie zachowano reguł postępowania wyznaczonych przez art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z nałożonym na nie obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej, przedsięwzięły wszystkie możliwe czynności w celu wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie. Zgromadzony materiał dowody w sprawie został poddany ocenie zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie była to ocena dowolna, a na podstawie wniosków wypływających z określonych faktów dowiedziono, iż działania podatników w 1998 r. polegające na nabyciu działek rolnych oraz sprzedaży nieruchomości z nieukończonymi budowami wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, a tym samym uzyskany dochód jest objęty przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona zarzuciła także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił całości akt sprawy, bezpodstawnie zarzucił niedostateczne ustalenie stanu faktycznego, nie poddał analizie kompletnego materiału dowodnego, na którym oparto uchyloną decyzję i z którym to materiałem strona była zapoznana, przez co Sąd naruszył art. 133 par. 1 u.p.p.s.a. Ponadto wskazano na sprzeczną i niespójną argumentację Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku dotyczącą prawidłowości analizy stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, przez co w ocenie strony skarżącej, naruszono art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Drugi zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 133 par. 1 u.p.p.s.a., jest w sposób oczywisty nietrafny. Sąd niewątpliwie wydał wyrok po przeprowadzeniu i zamknięciu rozprawy. Nic nie wskazuje też, że podstawą orzekania w sprawie były inne dane lub okoliczności, aniżeli wynikające z przedłożonych akt postępowania administracyjnego. Przywołane unormowanie art. 133 par. 1 nie może natomiast stanowić uzasadnionej podstawy kasacyjnej polemiki w przedmiocie zakresu i merytorycznej prawidłowości sądowych ocen stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Pierwszy i trzeci zarzut kasacyjny dotyczą w istocie rzeczy jednego zagadnienia, to jest : czy na obecnym etapie postępowania zostało przez organy podatkowe dostatecznie rozważone i udowodnione, że sprzedaż w badanym roku podatkowym dwóch zabudowanych domami w budowie nieruchomości stanowiła przychodowy element prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że Sąd I instancji nie przesądził w powyższym zakresie ostatecznej oceny stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego subsumcję pod adekwatne unormowania podatkowego prawa materialnego. Sąd wskazał tylko na określone luki czy też zaniechania analizowanego postępowania dowodowego organów podatkowych. Tego rodzaju stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie odmówić trafności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji co do zasady zaaprobował ustalenia i oceny organów podatkowych, że skarżący od 1995 r. prowadzili działalność gospodarczą. Konstatacja ta nie została w sprawie niniejszej zaskarżona skargą kasacyjną podatników. Działalności gospodarczej nie można ograniczać do określonego okresu podatkowego przyjmując jako jedyną podstawę tej dystynkcji wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Skoro Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że w 1998 r. skarżący nabyli w ramach tejże działalności określone działki gruntu, to mógł i powinien wypowiedzieć się także, czy należycie zostało ustalone, udowodnione, rozważone i ocenione, że sprzedaż w tym samym roku podatkowym innych - zabudowanych domami w budowie - nieruchomości stanowiła powodujący przychód element prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle okoliczności sprawy przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest jeszcze dostatecznie jasne, czy rzeczywistym przedmiotem działalności podatników był tylko obrót niezabudowanymi nieruchomościami, czy też zaliczyć do niego można także i należy sprzedaż działek gruntu z domami w przerwanej /z różnych, być może i pozagospodarczych, względów/ budowie. Ustalenie i ocena, że podatnik prowadzi określoną działalność gospodarczą nie może przesądzać bowiem samodzielnie i a priori, że wszystkie jego podobne do aktów tejże aktywności działania stanowią jej składnik czy też element. Z tego powodu konstatacja i ocena Sądu I instancji, że organy podatkowe winny poszerzyć i pogłębić postępowanie dowodowe w zakresie spornej w ocenie sprzedaży nieruchomości są trafne i nie naruszają obowiązującego prawa. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.