II FSK 127/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 563/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.2.2017.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 563/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G.[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi w Polsce, gdzie ma siedzibę, działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz działalność za granicą, gdzie posiada oddziały, w tym zakład na Słowacji, gdzie obecnie realizuje roboty budowlane w branży elektrycznej polegające przede wszystkim na świadczeniu usług w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej. Zamierza w przyszłości na Słowacji zrealizować kolejny kontrakt i w związku z tym będzie zawierać z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, będącymi obywatelami Polski, umowy zlecenia dotyczące ww. usług. Wskazywać one będą jako miejsce ich wykonywania Słowację. Zleceniobiorcy posiadają ośrodki interesów życiowych na terytorium Polski, nie będą dysponować na terenie Słowacji stałą placówką. Dla Oddziału na Słowacji, będącego "zakładem" w rozumieniu art 5 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.; dalej określanej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" bądź "umowa"), prowadzona jest odrębna księgowość i odrębne kadry, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terenie Słowacji. Oddział posiada swój numer podatkowy, adres na Słowacji oraz osobę upoważnioną do kontaktu. Nie ma natomiast własnego kapitału ani upoważnienia do samodzielnego działania (np. zawierania umów); zleceniodawcą będzie wnioskodawczyni. Przychody uzyskiwane przez Oddział i koszty związane z powierzeniem zleceniobiorcom usług będą rozliczane na Słowacji i tam płacony będzie podatek dochodowy od osób prawnych. Środki na wypłatę wynagrodzeń zleceniobiorców będą pochodzić z przychodów wygenerowanych przez Oddział na Słowacji. Wynagrodzenie za zrealizowane na Słowacji roboty będzie stanowiło podstawę i źródło wynagrodzeń zleceniobiorców. Wypłacone im wynagrodzenie będzie stanowiło zarazem koszty uzyskania przychodu Oddziału na Słowacji. W sensie podatkowym Oddział na Słowacji stanowi odrębną jednostkę, która samodzielnie się rozlicza. Wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców będą realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego spółki w Polsce na rachunki bankowe zleceniobiorców również prowadzone w Polsce. Wnioskodawczyni nie jest jednak w stanie aktualnie przewidzieć, czy zleceniobiorcy w związku ze zleconymi usługami będą przebywać na terenie Słowacji przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, ale nie można tego wykluczyć. W związku z powyższym sformułowano pytanie, czy wynagrodzenia zleceniobiorców będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, a tym samym czy na spółce jako płatniku będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego? Zdaniem wnioskodawczyni, wynagrodzenia zleceniobiorców nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, a na spółce jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego, ponieważ dochody te będą mogły być opodatkowane na Słowacji. Zrealizowane przez zleceniobiorców umowy zlecenia należy traktować jako wykonywanie pracy najemnej w rozumieniu art. 15 umowy. Opisane czynności usługowe nie mieszczą się natomiast w kategorii pojęcia "wolny zawód", do którego znajduje zastosowanie art. 14 umowy. Wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia traktować należy jako wynagrodzenie uzyskiwane z pracy najemnej. Tylko "technicznie" będą one wypłacane za pośrednictwem rachunku bankowego spółki w Polsce na krajowe rachunki bankowe zleceniobiorców, ale środki na te wypłaty będą pochodzić z przychodów Oddziału na Słowacji. Można zatem uznać, że środki te będą wypłacane przez ten Oddział. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podkreślił, że przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Za takie uważa się bowiem m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. W konsekwencji, na wnioskodawczyni ciążyć będą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołując się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ interpretacyjny wskazał, że skoro osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce i nieprowadzące działalności gospodarczej będą osiągać dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej na terytorium Słowacji, to stosownie do art. 14 ust. 1 ww. umowy dochody te podlegać będą opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 umowy, ponieważ usług tych nie można zaliczyć do pracy najemnej. Pojęcie "pracy najemnej" wprawdzie nie posiada definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego, ale zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta umowa. Według organu, pracę najemną na gruncie regulacji krajowych należy wiązać ze stosunkiem pracy, w którym występuje element podporządkowania, świadczenia pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym. Odróżnia ją to od działalności wykonywanej osobiście, w tym na podstawie umowy zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym na spółce jako płatniku będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych zleceniobiorcom, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W złożonej do WSA w Rzeszowie skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na spółce, jako płatniku, będzie ciążyć obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych zleceniobiorcom do polskiego organu podatkowego, 2. art. 14 umowy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zleceniobiorców, będących obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osiągane z tytułu realizowanych na terenie Słowacji na podstawie umów zlecenia usług, są dochodem osiąganym z "innej działalności o samodzielnym charakterze", 3. art. 15 umowy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zleceniobiorców, będących obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osiągane z tytułu realizowanych na terenie Słowacji na podstawie umów zlecenia usług, nie są wynagrodzeniami otrzymywanymi z "pracy najemnej", 4. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201; w skrócie "O.p."), poprzez brak wszechstronnej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawczyni, brak dokonania pełnego uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, na spółce ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za "inną działalność o samodzielnym charakterze", o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Odnośnie zastosowania przepisu art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Sąd rozważając znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "praca najemna", na podstawie art. 3 ust. 2 umowy odniósł się do polskich przepisów, które traktują jako odrębne źródło przychodu "stosunek służbowy, stosunek pracy", i odróżniają je od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Przemawia to - zdaniem Sądu - za uznaniem, że przez "pracę najemną", o której mowa w art. 15 umowy należy rozumieć pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę. Ponadto nawet jeżeliby uznać stanowisko spółki za prawidłowe odnośnie zastosowania przepisu art. 15 umowy to i tak przychody zleceniobiorców z tytułu umów zlecenia podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Po pierwsze z tego względu, że jak wynika z treści art. 15 ust. 2 lit. a ma tutaj znaczenie okres lub okresy przebywania tych osób na terenie Słowacji podczas dwunastomiesięcznych okresów. Zatem wbrew stanowisku spółki nie jest to okoliczność bez znaczenia. Po drugie nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust 2 lit c. Jak bowiem wskazała sama spółka wynagrodzenie realizowane jest przez rachunek bankowy spółki w Polsce. Zatem nie można uznać, że wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na Słowacji. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 14 i 15 umowy oraz art. 14 c § 1 i 2 O.p., co uzasadniało jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, 2.art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 umowy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych jej zleceniobiorcom do polskiego organu podatkowego, 3.art. 14 umowy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zleceniobiorców, będących obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej i nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osiągane z tytułu realizowanych na terenie Słowacji na podstawie umów zlecenia usług, są dochodem osiąganym z "innej działalności o samodzielnym charakterze", o której mowa w tym przepisie, 4.art. 15 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenia zleceniobiorców osiągane z tytułu realizowanych na terenie Słowacji na podstawie umów zlecenia usług, nie będą mogły być wynagrodzeniami otrzymywanymi z "pracy najemnej", o której mowa w tym przepisie oraz przyjęcie, że za "pracę najemną" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć wyłącznie pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, 5.art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia w zakresie przyjęcia, że praca wykonywana przez zleceniobiorców zaangażowanych przez skarżącą mieści się w zakresie pojęcia "innej działalności o samodzielnym charakterze" o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii miejsca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń zleceniobiorców - obywateli polskich nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, wykonujących na terenie Słowacji umowy zlecenia dotyczące usług w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej oraz obowiązków skarżącej jako płatnika związanych z poborem i odprowadzeniem zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego. W wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 243/11 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są przepisami prawa międzynarodowego i jednocześnie częścią wewnętrznego porządku prawnego z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Po wtóre wykładnia tych przepisów zawsze musi się dokonywać na dwóch płaszczyznach (poziomach). Raz jako przepisów prawa międzynarodowego i dwa jako przepisów wewnętrznego prawa podatkowego (por. T. Kardach, Wykładnia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - zagadnienia wybrane, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 12, str. 108; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii europejskiej, tamże, str. 131). Status ten, charakter tych umów oraz bezpośrednie relacje zachodzące między tymi przepisami, ich wzajemne przenikanie, zwłaszcza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wręcz obliguje organ właściwy do wykładni przedmiotowych umów z uwzględnieniem (w kontekście) odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego (polskiego prawa podatkowego). W niniejszej sprawie organ dokonał takiej wykładni, a ocena zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji została przeprowadzona przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy. Nie ulega wątpliwości, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku interpretacyjnym, którym to związany był organ jak i Sąd bezsprzecznie wynikało, że na zleceniobiorcach prac wykonywanych na Słowacji spoczywał nieorganiczny obowiązek podatkowy na terenie Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zatem zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl tego przepisu dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (na Słowacji) dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (na Słowacji), jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, powołana regulacja odnosi się do wykonywania "wolnych zawodów", przy czym - jak wskazano w art. 14 ust. 2 umowy - określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych. Jeżeli jednak osoba fizyczna, która wykonuje inną działalność o samodzielnym charakterze, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, oraz nie będzie dysponowała na terytorium Słowacji stałą placówką dla wykonywania swej działalności, to uzyskiwany przez nią dochód z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Rację ma zatem Sąd I instancji wskazując, że cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej we wniosku działalności usługowej zleceniobiorców za "inną działalność o samodzielnym charakterze", o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy. Przy czym nie stanowi przeszkody dla takiej kwalifikacji tych dochodów okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców. Omawiany przepis nie posługuje się bowiem pojęciem "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zabiegi interpretacyjne niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 umowy, która stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu, dokonując oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania trafnie Sąd I instancji zauważył, że przepis ten dotyczy "płac, uposażeń i innych podobnych wynagrodzeń z pracy najemnej". Skoro umowa nie definiuje pojęcia "praca najemna", to jego znaczenie należy ustalić z uwzględnieniem ww. zasady, określonej w art. 3 ust. 2 umowy. Polski podatek dochodowy od osób fizycznych zbudowany jest w oparciu o koncepcję źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura, renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Jak już powyżej nadmieniono, za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Artykuł 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podzielić zatem należy pogląd Sądu I instancji, że polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego nie posługują się pojęciem "pracy najemnej". Niemniej jednak traktują jako odrębne źródło przychodu "stosunek służbowy, stosunek pracy", a więc relacje prawne, w których występuje podporządkowanie, świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym i odróżniają je od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Przemawia to za uznaniem, że przez "pracę najemną", o której mowa w art. 15 umowy należy rozumieć pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, na spółce ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...)". Z literalnego brzmienia ww. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem w sposób niebudzący wątpliwości, iż cechą determinującą uznanie danego podmiotu za płatnika zaliczek na podatek dochodowy, jest dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił również, że nawet w przypadku uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe odnośnie zastosowania art. 15 umowy, w kontekście przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, przychody zleceniobiorców z tytułu umów zlecenia podlegałyby opodatkowaniu w Polsce, wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 lit a i c umowy (odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu i wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie). Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 2, art. 14 i art. 15 umowy oraz art. 14 c § 1 i 2 O.p., okazały się bezzasadne. Brak było bowiem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód prawny pozwala na ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. Jest przy tym oczywiste, że skoro przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego to - w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko wówczas, jeżeli jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza z kolei, że sam brak odniesienia się Sądu I instancji do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że Sąd I instancji mógłby inaczej orzec w sprawie, gdyby się do nich odniósł, daje podstawę do uchylenia wyroku Sądu I instancji. Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, odnosząc się w niezbędnym zakresie do wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia, a zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast przesłanką ustawową uzasadnienia przekonanie strony do poglądów Sądu I instancji, jak również szczegółowe odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie, z uwagi na swoją konstrukcję, nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że skarżąca nie podziela stanowiska Sądu I instancji, czy też jej ocena, że uzasadnienie wyroku jest dla niej nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.