I FSK 1545/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 847/18 w sprawie ze skargi M. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.387.2018.3.DM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 847/18 oddalił skargę M. w S. (powoływane dalej jako: strona skarżąca, wnioskodawca, centrum) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że strona skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona skarżąca wskazała, że jest samorządową jednostką kultury, której organizatorem jest Województwo Zachodniopomorskie i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności strony skarżącej jest: 1) prowadzenie działalności kulturalnej oraz popularyzacja nauki przez rozbudzanie u zwiedzających ciekawości oraz inspirowanie do aktywnego poszukiwania i odkrywania odpowiedzi na otaczające zjawiska; 2) pobudzanie u zwiedzających, a także mieszkańców Pomorza Zachodniego ciekawości, kreatywności oraz zainteresowania różnymi aspektami nauk humanistycznych; 3) ukazanie współistnienia nauki i sztuki jako współtworzących kulturę i cywilizację, które dopełniają się, przenikają i są przejawami kreatywności oraz aktywności człowieka. Wskazane cele, strona skarżąca będzie realizować w nowo wybudowanym obiekcie powstającym na [...] w S., który powstanie do 2021 r. (M.). Obiekt ten będzie multimedialną placówką naukowo-edukacyjną poświęconą m.in. żegludze i szkutnictwu oraz jego historii na Bałtyku. W obiekcie strona skarżąca zorganizuje wystawę zawierającą interaktywne elementy z zakresu nauki i techniki. W ramach tej wystawy prezentowane będą różnorodne zjawiska związane z żeglugą, falami, rybołówstwem, życiem portu oraz szeroko rozumianymi zagadnieniami i zjawiskami morskimi. Wystawa zawierać będzie obiekty historyczne oraz interaktywne, samoobsługowe eksponaty pozwalające na przeprowadzanie doświadczeń. Działalność strony skarżącej w obiekcie będą dopełniały projekcje w planetarium, zajęcia w laboratoriach i warsztatach, pokazy eksperymentów czy spotkania z interesującymi ludźmi. Obecnie trwają czynności związane z budową obiektu. Po oddaniu obiektu do użytku, na działalność strony skarżącej będą się składały: odpłatne usługi wstępu do obiektu, odpłatna organizacja warsztatów i zajęć z dziećmi i dorosłymi, a także odpłatne usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie nie zakłada się wykonywania przez wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, której celem będzie wypełnienie misji zgodnie z jego celami statutowymi. Możliwe jest jednak dokonywanie czynności nieodpłatnych, służących promocji strony skarżącej i wzmożenie zainteresowania nią jako jednostką kultury, zachęcających do powrotu i korzystania z oferty. Będą to warsztaty, spotkania finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Nie będą one odpłatne dla uczestników, ale ich zasadniczym celem będzie promocja wnioskodawcy i upowszechnianie wiedzy o nim, tak, aby zachęcić do skorzystania z jego oferty i odwiedzenia go. Obecnie działalność strony skarżącej finansowana jest z dotacji podmiotowej oraz dotacji celowej związanej z budową obiektu. W przyszłości budowa będzie finansowana również ze środków unijnych, pochodzących z funduszy Regionalnego Programu Operacyjnego województwa zachodniopomorskiego na lata 2014-2020. Do czasu wybudowania obiektu strona skarżąca będzie uzyskiwała przychody własne z tytułu organizacji warsztatów i zajęć oraz wynajmu powierzchni reklamowych. Po wybudowaniu budynku zakłada się, że działalność wnioskodawcy będzie finansowana zarówno z przychodów własnych, jak i z dotacji dla instytucji kultury. Organizator będzie przekazywał stronie skarżącej środki w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remont obiektów oraz w formie dotacji celowej na sfinansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji lub realizację wskazanych zadań i programów. W ramach prowadzonej bieżącej działalności strona skarżąca ponosi wydatki, które dotyczą bieżącego utrzymania biura m.in. na: opłaty za czynsz, media, materiały biurowe, meble, sprzęt komputerowy, programy komputerowe itp. Ponoszone są także wydatki na: reklamę i promocję związaną z budową obiektu, usługi prawne związane z bieżącą działalnością i realizacją inwestycji oraz usługi biurowo-administracyjne, organizację warsztatów i konferencji, promocję przyszłego obiektu oraz organizację i utrzymanie wystawy mobilnej służącej promocji działalności wnioskodawcy. W istocie, bieżąca działalność strony skarżącej skupia się na przygotowaniu do realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu oraz na działaniu promującym przyszłą działalność w tym obiekcie. Strona skarżąca organizuje również Dziecięcy Uniwersytet, za udział w którym pobierane są opłaty opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 23%. Wszystkie bieżące wydatki także dotyczą budowy obiektu. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z ustalonym planem działania strona skarżąca będzie realizować swoje zadania statutowe przez działania związane z funkcjonowaniem obiektu będącego przedmiotem inwestycji. Wstęp do obiektu będzie odpłatny i usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatne będą także warsztaty organizowane w obiekcie, pokazy eksperymentów itp. W związku z powyższym - w ocenie strony skarżącej - związane ze sprzedażą opodatkowaną będą również wskazane powyżej działania realizujące cele statutowe. Strona skarżącą wskazała, że wszelkie jej działania o charakterze nieodpłatnym mają za zadanie promocję jej działalności i przez to również pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli służą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz 2174 ze zm.) dalej powoływanej jako ,,u.p.t.u.’’. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca może dokonać odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją jej bieżącej działalności? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca może dokonać odliczenia 100 % podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu, czy też zobowiązana jest do zastosowania sposobu obliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich ponoszonych wydatków. Zdaniem strony skarżącej przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami, gdyż wydatki ponoszone na działalność nieodpłatną przyczyniać się będą do uzyskiwania obrotów z opodatkowanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że także wydatki służące bezpośrednio działalności nieodpłatnej służyć będą uzyskiwaniu obrotów z działalności odpłatnej, które będą podlegały opodatkowaniu. Ocenę tę strona skarżąca uzasadniła tym, że przez wykonywanie czynności nieodpłatnych jako jednostka kultury będzie propagować też wiedzę na temat swojej zarobkowej działalności gospodarczej, z której obroty podlegać będą opodatkowaniu. W wyniku wykonywania czynności nieodpłatnych wzrastać będzie zainteresowanie czynnościami strony skarżącej, które będą wykonywane odpłatnie. Przełoży się to na wzrost obrotów z tej działalności, gdyż wzrost zainteresowania działalnością strony skarżącej powodować będzie wzrost sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej. W ten sposób czynności nieodpłatne powodować będą zwiększanie obrotów z działalności odpłatnej, które będą opodatkowane. Okoliczność ta powoduje, że uzasadnione jest prawo strony skarżącej do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wydatkami, które mają służyć wykonywaniu czynności nieodpłatnych. 1.5. Ww. interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdził, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona skarżąca będzie wykonywać czynności w ramach działalności gospodarczej i uzyskiwać z nich przychody podlegające opodatkowaniu. W ramach swej działalności statutowej strona skarżąca będzie wykonywać także czynności nieodpłatne, które nie będą generować obrotów podlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji w przypadku zakupów opodatkowanych służących prowadzeniu obydwu tych rodzajów działalności strona skarżąca na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie miała obowiązek dokonać podziału podatku naliczonego na część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej i na część związaną z wykonywaniem czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu. Odliczeniu od podatku należnego podlegać będzie część podatku naliczonego związana z generowaniem obrotów z działalności gospodarczej, które będą opodatkowane podatkiem należnym. Okoliczność, że wykonywanie czynności nieopodatkowanych będzie się mogło przyczyniać do uzyskiwania obrotów opodatkowanych z działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że czynności te ze swej istoty jako czynności z zakresu kultury nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej i nie będą bezpośrednio służyć uzyskiwaniu obrotów podlegających opodatkowaniu. Czynności te nie będą wyłącznie przyczyniać się do wzrostu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, lecz także skutkować wzrostem zainteresowania działalnością strony skarżącej jako jednostki kultury, która nie będzie stanowić działalności gospodarczej. Tak samo – zdaniem organu – należy rozliczyć podatek naliczony przy zakupach dokonywanych w ramach bieżącej działalności centrum. Działalność ta jest prowadzona w celu przygotowania przyszłej działalności centrum, która polegać będzie na wykonywaniu działalności gospodarczej oraz nieodpłatnej pozostałej działalności statutowej. 1.6. Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną. W skardze zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszaniem: 1) art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako ,,O.p.’’ przez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego, w szczególności w zakresie, w jakim organ stwierdza, że nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej oferty strony skarżącej, ale również stanowią wyraz realizacji jej celów statutowych; 2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż ma on zastosowanie w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji tj., gdy strona skarżąca będąc jednostką kultury wykonuje czynności odpłatne oraz nieodpłatne służące działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., jak również przyjęcie przez organ, iż nie można uznać, że całość prowadzonej przez stronę skarżącą działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez naruszenie w wydanej interpretacji zasady neutralności podatku VAT, ze względu na uznanie obowiązku strony skarżącej ograniczania prawa odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, pomimo tego że planowane wydatki w całości związane będą z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.; 4) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, iż nie można uznać, że całość prowadzonej przez stronę skarżącą działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; 5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skarżącej niewyjaśnionych okoliczności stanu faktycznego sprawy. 1.7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 847/18 zawarł ocenę prawną, według której w zaskarżonej interpretacji indywidulanej organ w sposób prawidłowy ocenił możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez stronę skarżącą. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, że działalność strony skarżącej nie będzie polegać wyłącznie na wykonywaniu czynności służących osiąganiu obrotów z działalności gospodarczej. Czynności strony skarżącej z racji jej charakteru jako jednostki prowadzącej działalność z zakresu kultury będą także służyć tej działalności i przyczyniać się do jej rozwijania. Dlatego czynnościom tym nie można przypisać tylko zwiększania obrotów z działalności gospodarczej, ale także wpływ na rozwój działalności nieodpłatnej niestanowiącej działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie jest możliwe dokonanie odliczania podatku naliczonego bez zastosowania tzw. prewspółczynnika. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) powoływanej dalej jako ,,P.p.s.a.’’, zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Strona skarżąca zarzuciła wyrokowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z uznaniem przez organ interpretacyjny, że nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzania grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej oferty wnioskodawcy, ale również stanowią wyraz realizacji celów statutowych wnioskodawcy i ograniczają prawo odliczania naliczonego podatku od towarów i usług; - art. 146 w. z art. 145 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że strona skarżąca jest zobowiązana do zastosowania sposobu odliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania sposobu odliczenia proporcji, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193); - art. 86 ust. 2 a u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że nie można uznać, że całość prowadzonej przez stronę skarżącą działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co jest konsekwencją błędnej oceny, że wykonywanie przez stronę skarżącą odpłatnie działań pokrywających się z działaniami statutowymi wyklucza możliwość uznania, że będą one służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W związku z tymi zarzutami, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zostało zawarte oświadczenie o zrzeczeniu się z prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że realizowana inwestycja, jak i działalność bieżąca wykazuje związek z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą. Czynności o charakterze nieodpłatnym są wykonywane w ramach działalności promocyjnej. Celem ich jest popularyzacja wnioskodawcy i zwiększenie zainteresowania wykonywanymi przez niego czynnościami odpłatnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wszystkie nieodpłatne usługi podejmowane są w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku ze świadczeniem tych usług nie znajduje zastosowania do nich art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji’’. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 4.3. Jak wynika w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika działalności strony skarżącej uwarunkowana jest tym, że strona skarżąca jest podmiotem działającym na szczególnej podstawie prawnej (ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), realizującym cele publiczne, na co otrzymuje środki finansowe pochodzące m.in. z dotacji. Oprócz tych wpływów źródłem finansowania działalności strony skarżącej są przychody z działalności gospodarczej komercyjnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez stronę skarżącą należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji jej celów statutowych, a nie realizacji celów działalności gospodarczej. Dlatego działalność statutowa nieodpłatna nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Statutowy i nieodpłatny charakter tej działalności sprawia, że strona skarżąca wykonując tę działalność nie działa jak podmioty wskazane w tym przepisie. Z uwagi na tę okoliczność, wydatki ponoszone przez stronę skarżącą, które stronie skarżącej służyć będą wykonywaniu nieodpłatnej działalności statutowej należy traktować jako wydatki niezwiązane w całości z działalnością gospodarczą. 4.4. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że omawiane wydatki mogą w pewnym zakresie przyczyniać się do uzyskiwania obrotów ze sprzedaży opodatkowanej, prowadzonej w ramach działalności gospodarczej. Następować to może przez to, że - jak twierdzi strona skarżąca - osoby korzystające z oferty, na którą składają się czynności wykonywane nieodpłatnie w ramach działalności statutowej, uzyskują przy okazji tego wiedzę o ofercie odpłatnej i podejmują decyzję o skorzystaniu z tej oferty. Okoliczność ta - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie uzasadnia uznania za prawidłowe twierdzenia przez stronę skarżącą, że wydatki te uprawniają do odliczenia 100% związanego z nimi podatku naliczonego. Wskazana przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację okoliczność, że wydatki te tylko w sposób pośredni przyczyniają się do uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej nie jest wystarczająca do uznania, że strona skarżąca może odliczyć cały podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Ocena ta wynika z tego, że według opisu tych zakupów pomimo pośredniego związku z działalnością gospodarczą wykazują one też związek z działalnością nieodpłatną i niepodlegającą opodatkowaniu. Związek ten ma istotny charakter, gdyż działalność nieodpłatna strony skarżącej stanowi istotną część jej całej działalności. Oznacza to, że wydatki te nie mogą być w całości uznane za przyczyniające się do uzyskiwania obrotów z działalności gospodarczej. Mieszany charakter tych wydatków powoduje, że są one wydatkami, przy których występuje podatek naliczony zapłacony w celu prowadzenia zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i działalności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy wydatki te stanowią wydatki wskazane w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., które stosownie do tego przepisu objęte są obowiązkiem zastosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego. W świetle treści tego przepisu dla zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczający tylko częściowy związek tego podatku ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, a na taki związek wydatków opisanych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację powołuje się ona w skardze kasacyjnej. 4.5. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na stwierdzeniu, że organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do okoliczności opisanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz specyfikę jej działalności wynikającą z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Opis działalności strony skarżącej oraz regulacje zawarte w tej ustawie wskazują w sposób wyraźny, że jednostki kultury obok działalności gospodarczej mogą wykonywać czynności statutowe o charakterze nieodpłatnym. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie czynności te wystąpiły, gdyż strona skarżąca wskazała je we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena, że czynności te nie stanowią wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą, stanowiła ocenę prawnopodatkową stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonaną przez organ na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i jako taka nie mogła być uznana za wypowiedź organu, która ukształtowała stan faktyczny sprawy w sposób inny niż wynikało to we wniosku o wydanie interpretacji. 4.6. Mając na uwadze, że strona skarżąca ma obowiązek obliczać podatek naliczony według reguł określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało stwierdzić, że prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego do strony skarżącej mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).