I SA/Łd 262/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi E. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od obciążenia hipotecznego, za nieruchomość 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu Z. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE Pismem z 5 maja 2020 r. E. G. i A. G. wnieśli do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 7 maja 2019 r. E. G. i A. G. w Kancelarii Wydziału Finansowego Departamentu Finansów Publicznych Urzędu Miasta Ł., ul. A. 5 w Ł. podanie o umorzenie odsetek od obciążenia hipotecznego zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, za nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B. 84. Podatnicy wyjaśnili, że w związku z bardzo trudną sytuacją zdrowotną i życiową zwracają się o odstąpienie żądania do zapłaty odsetek od kwoty zabezpieczenia hipotecznego. Oświadczyli, że w ostatnim czasie uregulowali wszystkie wysokie zobowiązania wobec Urzędu Miasta Ł. W spłacie zadłużenia pomagała podatnikom córka udzielając pożyczki. Od kilku lat podatnicy podejmują próby sprzedaży nieruchomości, która ulega ciągłej degradacji. Podatnicy zbliżają się do podeszłego wieku. W ostatnim czasie doszło do olbrzymiej depresji i stanu wymagającego leczenia psychiatrycznego u A. G. Wskazali ponadto, że koszty leczenia i lekarstw ciągle rosną i od kilku lat nie jest stać podatników na utrzymanie nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 84. W wyniku rozpoznania wniosku podatników, na podstawie zebranej w sprawie dokumentacji organ ustalił, iż podatnicy są właścicielami nieruchomości położonej przy ul. B. 87. nieruchomość opodatkowana jest podatkiem rolnym z pozostałych gruntów za powierzchnię 0,7453 ha fizycznego oraz stawkami podatku od nieruchomości za: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 45.00 m2, pozostałe grunty - 6.613.00 m2, budynki mieszkalne - 200.00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 45.00 m2, pozostałe budynki - 1.010,00 m2. Zaległość podatkową w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, która została obciążona hipoteką dotyczącym konta podatkowo - księgowego nr 3286, na dzień złożenia przez podatników wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, t.j.: 07 maja 2019 roku stanowiła kwota główna w wysokości 5.352,47 zł (część III i IV raty za rok 2003 oraz część I i II raty za rok 2005). Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, która została zahipotekowana wynosiły 8.932,38 zł. Ustalono, że 26 lutego 2019 roku zostało wystawione zaświadczenie nr [...] stwierdzające zaległości podatkowe. Wskazano w nim zaległości za lata 2002 - 2005 objęte wpisem hipotecznym na kwotę 29.235.47 zł (należność główna 12.722,10 zł. odsetki 16.369,37 zł i koszty upomnień 44,00 zł) oraz zaległości za lata 2016 - 2017 w kwocie 59,55 zł (konto podatkowo - księgowe nr 7007). Na poczet zaległości za lata 2016 - 2017 w dniu 24 kwietnia 2019 roku dokonano wpłaty w kwocie 59.55 zł. Również w dniu 24 kwietnia 2019 roku dokonano wpłaty na poczet zaległości za lata 2002 - 2005 w kwocie 12.722,10 zł. W opisie wpłaty zaznaczono, iż dotyczy to należności głównej za lata 2002 - 2005 wskazanej w wyżej wymienionym zaświadczeniu. Wpłata ta została rozksięgowana na należność główną w kwocie 7.369,63 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 5.352,47 zł zgodnie z art. 55 § 2 O.p. Reasumując organ wskazał, że ww. zaległość w kwocie 16.413,37 zł stanowi kwotę odsetek w kwocie 16.369,37 zł i kosztów upomnień w kwocie 44,00 zł wskazaną w zaświadczeniu nr [...]. Ponadto z oświadczeń z 9 czerwca 2019 r. o sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej A. i E. G. wynika, że: wnioskodawcy wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe, źródłem utrzymania E. G. jest kwota 970,76 zł netto, miesięcznie, którą uzyskuje ze stosunku pracy, natomiast źródłem utrzymania A. G. jest łączna kwota 1.800.00 zł netto, miesięcznie, którą uzyskuje z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.350,00 zł i z tytułu najmu w kwocie 450,00 zł. Państwo E. i A. G. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 84 i nie posiadają żadnego majątku ruchomego. Według dokumentacji złożonej przez strony łączne, stałe wydatki miesięczne Państwa E. i A. G. stanowi kwota od 1.660.00 zł do kwoty 1.720,00 zł (z pominięciem kwot na wyżywienie, środki czystości, odzież itd.) przy łącznej kwocie dochodów podatników w wysokości 2.770.76 zł. Rozpatrując złożony wniosek w kontekście przesłanek wynikających z treści art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji stwierdził, ze podatnicy nie uzyskują wysokich dochodów, ponadto podatnik przebywał w trakcie prowadzonego postępowania na półrocznym zwolnieniu lekarskim i ubiegał się o zasiłek rehabilitacyjny. Wobec powyższego organ uznał na podstawie powyższych faktów, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatników w tej sprawie. Oceniając natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem przesłanki interesu publicznego, organ podatkowy nie dopatrzył się wystąpienia tej przesłanki. Interes publiczny to postępowanie respektujące wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie m.in. jak sprawiedliwość, przejawiająca się w powszechnym obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych. Podatnicy posiadają własne źródła dochodu i nie korzystają z pomocy opieki społecznej, co wynika z pisma z 21 maja 2019 roku Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, II Wydziału Pracy Środowiskowej, a zatem w ocenie organu nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2019 r.. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa Prezydent Miasta Ł. odmówił podatnikom umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 11.016,90 zł od zahipotekowanych zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w podatku od nieruchomości. Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Kolegium stwierdziło, że podziela pogląd wyrażony w decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...] grudnia 2019 r., że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Zaległości podatników nie są konsekwencją np. skomplikowanych i mogących wywoływać wątpliwości regulacji prawnych. Nie można zarzucić aby jakikolwiek organ administracji publicznej choćby częściowo przyczynił się do powstania zaległości np. w skutek błędnych pouczeń. Nie wystąpiła żadna wyjątkowa sytuacja, której skutki odczułaby jakaś większa grupa podatników np. klęska żywiołowa, a zapłata zaległości nie doprowadzi do żadnych efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Ponadto organ stwierdził, że skarżący zbyli nieruchomość o czym nie poinformowali organu I instancji w toku prowadzonego postępowania. Za oczywiste organ uznał, że uzyskane środki finansowe znacząco przewyższały zaległości podatkowe podatników, a zatem rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji należy uznać za zgodne z przepisami dotyczącymi udzielania ulg. W skardze do sądu administracyjnego E. i A. G. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i zadecydowanie o umorzeniu podatnikom odsetek za zwłokę w kwocie 11.016,90 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji z [...]. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: I) naruszenie prawa materialnego - art. 67 a par 1 pkt 3 przez jego niewłaściwe zastosowanie; II) wadliwe uznanie, że w niniejszej sprawie organ nie może umorzyć odsetek z uwagi na to, że nie spełnione są przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". III) niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji sytuacji życiowej, zdrowotnej i finansowej podatników; IV) nierozważenie możliwości umorzenia odsetek w części w sytuacji, gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz przepisy na to pozwalają. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów skargi. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc to pod uwagę należałoby przyjąć, że zobowiązanie skarżących przedawniłoby się w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2005 zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok pod warunkiem, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 lub 2 O.p. Wątpliwości Sądu wzbudziło przede wszystkim powoływanie się przez organ na określenie zaległości i odsetki "zahipotekowane", co, jak się wydaje, miało sugerować, że podstawą wyłączenia przedawnienia jest art. 70 § 8 O.p. W tej mierze sąd jest zmuszony powoływać się jedynie na przypuszczenia, gdyż decyzje organów obu instancji w tym zakresie milczą. Powołany przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W ocenie WSA wyrok ten organ winien brać pod uwagę. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się (nawet milcząco) na przepis art. 70 § 8 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy przede wszystkim ustalić, czy będące przedmiotem sprawy zobowiązanie jest wymagalne, a jeżeli tak, to jakie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia – kiedy i w związku z jakim zdarzeniem. Należy też ocenić ich skutki według przepisów z daty ich wystąpienia oraz wskazać, od kiedy ewentualnie terminy przedawnienia rozpoczęły bieg dalej lub na nowo. Wykluczone jest przy tym odwoływanie się do art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej. Ustalenia organu powinny znajdować odbicie w decyzjach. Bez tych ustaleń odnoszenie do meritum sprawy jest przedwczesne i na tym etapie Sąd uznał za takowe sformułowane w skardze zarzuty zmierzające do zakwestionowania odmowy umorzenia odsetek od wymienionych zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 O.p.– w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Gdyby bowiem do uchybienia tego nie doszło, gdyby organ właściwie ocenił przepis art. 70 § 8 O.p., zapewne nie zignorowałby potrzeby dokonania szczegółowych ustaleń w przedmiocie przedawnienia, a w konsekwencji nie jest wykluczone, że wynik sprawy byłby inny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało orzec jak w sentencji. dch