I FSK 99/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3550/17 w sprawie ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3550/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towaru i usług naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 30 maja 2017 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej o.p.), poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US, w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem w dniu 1 kwietnia 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.994 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US na skutek nieprawidłowego ustalenia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika US z 30 maja 2017 r. nastąpiło w dniu 2 czerwca 2017 r., a więc już po upływie terminu do dokonania zwrotu; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię, poprzez przyjęcie, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga wskazania konkretnych okoliczności wskazujących, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że niezakończenie przed wydaniem postanowienia Naczelnika US czynności sprawdzających, a ukierunkowanych na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, wskazuje, że zaszła przesłanka uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie DIAS z 22 sierpnia 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 30 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie 10.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej tj. do 31 lipca 2017 r. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Do naruszenia wskazanych przepisów w ocenie organu doszło w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 30 maja 2017 r. nastąpiło w dniu 2 czerwca 2017 r., a więc już po upływie terminu do dokonania zwrotu. W uzasadnieniu wskazanego zarzutu organ wskazał, że powołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 "(...) odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 roku, a więc nie jest wiążące dla Sądu w zakresie sprawy dotyczącej października 2016 r." oraz, że "(...) w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. W ocenie skarżącego przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec spółki zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 Ordynacji podatkowej." (str. 6, 7 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku NSA jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, wbrew zastrzeżeniom autora skargi kasacyjnej, że nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2016 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji - zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony. W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 - 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 została potwierdzona w uchwale NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionego przez organ zarzutu kasacyjnego oznaczonego w niniejszym wyroku w punkcie I.2. bowiem trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r. wpłynęła do urzędu skarbowego 1 kwietnia 2017 r., zatem termin dokonania zwrotu przypadał na 31 maja 2017 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia organu pierwszej instancji z 30 maja 2017 r., mocą którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 2 czerwca 2017 r., a zatem po 31 maja 2017 r., czyli po terminie do dokonania zwrotu. 4.3. Końcowo odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w punktach I.1. oraz II.1. wskazać należy, że ich istota sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej tj. do 31 lipca 2017 r. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie wydano w sytuacji, w której termin zwrotu już minął, w związku z czym nie mogło ono wywołać zamierzonego skutku albowiem nie można przesunąć terminu, który już wyekspirował. W tej sytuacji bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących merytoryczną prawidłowość zaskarżonego postanowienia. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś