I FSK 103/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 333/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 333/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Zastosowanie tego przepisu było rezultatem dokonanych ustaleń, z których wynikało, że w badanych okresach rozliczeniowych podatnik wystawił na rzecz "G." s.c. dwie faktury za wykonanie prac zbrojarsko–betonowych, których nie ujął w ewidencji sprzedaży. Sąd zaznaczył też, że podatnik zaprzeczał wystawieniu wskazanych faktur, stwierdzając, że są to dokumenty sfałszowane, nie potwierdził także wykonania robót udokumentowanych tymi fakturami ani żadnych innych na rzecz odbiorcy tychże faktur. Sąd wskazał przy tym, że z opinii biegłego sądowego z zakresu badania dokumentów wynika, że podpisy na spornych fakturach są podpisami skarżącego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 1.4. Analizując art. 108 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty w świetle tego przepisu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, i nie koreluje z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 u.p.t.u., nie należy go zatem traktować jako podatku należnego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Nie jest to więc podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Sąd zaznaczył, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura"), które to stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych i ETS-u. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podzielając cytowane przez siebie poglądy orzecznictwa Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw, by stawiać organom jakiekolwiek zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa i prawidłowej ich subsumcji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu niewątpliwie w sprawie doszło do wystawienia przez skarżącego fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami tam wskazanymi, a tym samym w tych fakturach wykazany został podatek z tytułu dokonanych rzekomo czynności sprzedaży usług. Konsekwencją powyższego zaś, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. 1.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących faktyczną podstawę rozstrzygnięcia (dotyczących nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego), Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że podstawą poczynionych przez organy ustaleń był wyczerpujący materiał dowodowy, obejmujący: protokół kontroli przeprowadzonej u podatnika, zastrzeżenia do protokołu i wyjaśnienia zawarte w pismach skarżącego, a także materiały włączone do sprawy z postępowania kontrolnego toczącego się wobec odbiorcy spornych faktur, w tym protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka i opinia biegłego sądowego z zakresu badania dokumentów wykonana na zlecenie Prokuratury. Zaznaczono, że dowody te mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 180 i art. 181 O.p., a organy, realizując obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (187 O.p.), mają uprawnienie do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, o ile nie narusza to praw strony do czynnego udziału w postępowaniu i strona zachowuje prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Sąd podkreślił, że z opinii biegłego bezspornie wynikało, że podpisy na spornych fakturach zostały złożone przez skarżącego, natomiast skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które skutecznie podważyłyby tę ekspertyzę i stanowisko organu, że faktury zostały wystawione przez skarżącego. Zwracając uwagę na to, że skarżący wielokrotnie stanowczo zaprzeczał temu, by miał wystawić i podpisać sporne faktury, Sąd pierwszej instancji wskazał równocześnie, że z treści znajdującego się w aktach sądowych zawiadomienia kierowanego do Prokuratury z 6 czerwca 2011 r. wyraźnie wynika, że skarżący faktu wystawienia faktur nie kwestionuje, a nawet wskazuje na wyłudzenie od niego oryginalnych podpisów na tych dokumentach. Natomiast w skardze podatnik ponownie zaprzecza złożeniu oryginalnych podpisów. Zdaniem Sądu ogólnikowość argumentacji skarżącego oraz sprzeczność jego twierdzeń, która nie została poparta żadnymi konkretnymi dowodami, nie pozwala na skuteczne podważenie prawidłowości oceny dowodów zebranych przez organy podatkowe, stanowiąc jedynie polemikę z jej wynikiem. Sąd podkreślił, że wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek organu wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Sądu organy, przyjmując za udowodnione, że skarżący wystawił sporne faktury, słusznie odmówiły powołania innego biegłego i przeprowadzenia dowodu na tę - już stwierdzoną i niewątpliwą - okoliczność. Brak było podstaw w takiej sytuacji do przeprowadzania także innych dowodów w tym zakresie (przesłuchania dodatkowo skarżącego lub innych osób). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ zgromadzony materiał dowodowy uznał za wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i dlatego odstąpił od przeprowadzania dalszych dowodów na okoliczność sfałszowania podpisu na spornych fakturach. Takie postępowanie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 188 O.p. 1.6. W zakresie podniesionego w skardze pominięcia przez organ ustaleń poczynionych w prawdopodobnie wszczętym postępowaniu karnym (na co ma wskazywać opinia biegłego zlecona przez prokuratora) oraz zarzutów niedoprowadzenia do wszczęcia takich postępowań, jak i postępowań podatkowych, wobec innych osób, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności te i zarzuty nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Sąd wyjaśnił, że organy orzekały wykorzystując m.in. opinię biegłego pochodzącą z akt kontroli skarbowej, a opinia ta stanowiła dowód w sprawie skarżącego, podlegający ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej stał się materiałem dowodowym w rozpoznawanej sprawie i jest on niezależny od jakiegokolwiek innego postępowania podatkowego czy karnego. Sąd podkreślił, że przedmiotem sprawy była ocena wystawionych przez skarżącego w czerwcu i sierpniu 2007 r. faktur pod kątem przepisu art. 108 u.p.t.u., a nie art. 270 K.k., czy też art. 56, art. 61 i art. 62 K.k.s. Postępowanie dotyczące art. 108 u.p.t.u. jest postępowaniem odrębnym, w którym organy podatkowe są zobowiązane do zebrania i samodzielnej oceny dowodów w konkretnej sprawie i bez znaczenia dla tej sprawy pozostają okoliczności wszczęcia i prowadzenia innych postępowań (podatkowych, karnych i karnoskarbowych), zarówno wobec strony, jak i innych osób. Zaznaczono, że nie do sądu administracyjnego należy poszukiwanie sprawców czynów zabronionych i rozważanie kwestii ich odpowiedzialności karnej, pozostaje to bowiem bez wpływu na sądową ocenę prawidłowości nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe strony, wskazując, że nie jest rolą sądu administracyjnego przeprowadzanie środków dowodowych i dokonywanie ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną, a do tego de facto musiałaby się sprowadzać ocena wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań świadków i skarżącego. 1.8. Reasumując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy, ustosunkowując się do każdego dowodu i twierdzeń strony znajdujących się w aktach sprawy, i dokonując oceny tych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zastosowano do istniejącego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna, a jej uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości, stwierdzenie, że strona nie odpowiada z art. 108 u.p.t.u. za objęte sporem faktury, a także o zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z dwunastu elementów składających się na fakturę VAT, tylko dwa (pieczątka i podpis) były autorstwa strony, zaś ich uzyskanie stanowiło przestępstwo umyślne, co powinno wykazać postępowanie karne. To nie strona wypisywała i wprowadzała do obrotu "puste faktury", a jedyną winą skarżącego (nieumyślną) było udostępnienie blankietu faktury z pieczątką i podpisem. Za wystawiającego fakturę powinna być uznana osoba odpowiedzialna za pozostałe dziesięć elementów faktury. Zdaniem strony niezasadne było pominięcie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), gdyż stwierdzenie na rozprawie, jaką część dokumentu wypełniła strona, a jaką sprawca, pozwoliłoby na wydane prawidłowego wyroku w sprawie. 2.4. Jako dowód strona przedłożyła kserokopię prawomocnego wyroku karnego z 24 września 2010 r. (prawomocnego od 2 października 2010 r.), w którym C. G. został uznany za winnego m.in. podrobienia spornych faktur. O istnieniu tego wyroku strona dowiedziała się 28 listopada 2011 r. – ani organy, ani prokuratura nie powiadomiły skarżącego, że sprawca został ustalony, wina jego uznana, a wyrok prawomocny. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 P.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuprawnione. 4. Pisma w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z 10 września 2012 r. strona w uzupełnieniu skargi wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności postępowania na zasadzie art. 10 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 i 5 P.p.s.a. ze względu na powołany w skardze kasacyjnej wyrok karny, który zapadł przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, 2) stwierdzenie, że w sprawie organy (Urząd Kontroli Skarbowej i być może Izba Skarbowa) popełniły przestępstwo z art. 236 § K.k., zatajając dowody niewinności i fakt ustalenia prawomocnym wyrokiem, że C. G. wystawił sporne faktury, a zatem nie mógł tego zrobić skarżący, 3) stwierdzenie, że organy (Urząd Kontroli Skarbowej i Izba Skarbowa) naruszyły świadomie i celowo art. 123 § 1 O.p., odmawiając stronie i jej pełnomocnikowi udziału w całym postępowaniu – o sprawie karnej strona dowiedziała się przypadkowo, a prokurator nie chciał słyszeć o prawach strony i jedynie pozwolił wykonać ksero prawomocnego wyroku. Dodatkowo strona podniosła, że oczekiwała wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., lecz organy, mimo wiedzy (z prawomocnego wyroku) o tym, kto wystawił fakturę, zatajały ten fakt przed sądami. 4.2. W piśmie z 11 października 2012 r. pełnomocnik organu ustosunkował się do pisma strony podnosząc, że brak jest podstaw do uwzględnienia dodatkowej argumentacji w tym piśmie przedstawianej. 4.3. W piśmie z 28 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że wnosząc skargę kasacyjną strona wiedziała już o wyroku w sprawie karnej, stąd zaznaczyła, że widzi przesłanki wznowienia postępowania z art. 273 § 3 w zw. z art. 274 P.p.s.a. i uważała, że organ sam wznowi postępowanie. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji, wobec nowych faktów, miał on prawo do uzupełnienia skargi, tym bardziej, że organy działały i nadal działają w sposób kolidujący z prawem, a w szczególności z art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. W ocenie strony oddalenie skargi spowoduje, że będą funkcjonowały jednocześnie dwa sprzeczne wyroki – zaskarżony wyrok stwierdzający, że objęte sporem faktury wystawił skarżący, oraz wyrok sądu karnego stwierdzający, że te same faktury wystawił C. G., popełniając przestępstwo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podstawowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia ma art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten przewiduje nadto możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wymaga natomiast podkreślenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. nie jest możliwe uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy kasacyjne po terminie do wniesienia tego środka odwoławczego (por. np. wyroki NSA z: 19 października 2005 r., I FSK 119/05; 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14). Stąd nie mogą zostać rozpatrzone zarzuty podnoszone przez pełnomocnika w piśmie procesowym z 10 września 2012 r., jako wniesione po terminie z art. 177 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za zasadne odniesienie się do zarzutu nieważności postępowania (na podstawie art. 10 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 i 5 P.p.s.a.), z uwagi na to, że zaistnienie przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., podlega badaniu niezależnie od podstaw kasacyjnych. 5.2. Nie jest czytelne, z jakich względów zarzut nieważności postępowania strona wiąże z art. 10 P.p.s.a. Przepis ten statuuje zasadę jawnego rozpoznawania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a brak jest jakichkolwiek wskazówek – czy to w argumentacji strony, czy w aktach sprawy – mogących przemawiać za naruszeniem tej zasady. Jednakże to, że uzasadnienie zarzutu nieważności postępowania wiąże się z istnieniem wyroku sądu karnego, wskazuje, że strona mogła mieć na myśli art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia takiego przepisu mógł być podniesiony w skardze kasacyjnej (strona wskazała jednoznacznie na swoją wiedzę o istnieniu wyroku skazującego w dacie wnoszenia środka odwoławczego), jednak nie zostało to uczynione. Natomiast istnienie wyroku skazującego samo w sobie nie stanowi żadnej z przyczyn nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Powołanie się przez pełnomocnika strony w tym zakresie na art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. jest chybione - zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona, zatem niewątpliwie przepis ten dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego jako takiego, a nie jego ewentualnej zależności od rozstrzygnięć innych postępowań, w tym karnych. W obu przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. chodzi bowiem o zakaz orzekania po raz drugi w tej samej sprawie (ne bis in idem) – pierwszy z nich dotyczy zawisłości sporu (lis pendens), drugi stanu powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Żaden z tych przypadków nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zaszła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Natomiast równoczesne istnienie w obrocie prawnym zaskarżonego wyroku i powoływanego przez stronę wyroku skazującego tego przepisu nie narusza, mimo oparcia obu rozstrzygnięć na odmiennej podstawie faktycznej. Nie jest też zasadne powoływanie się przez stronę na przesłankę nieważności postępowania wskazaną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. W świetle tego przepisu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Z argumentacji pism wnoszonych w sprawie wynika, że strona upatruje zaistnienia tej przesłanki w postępowaniu przed organami, a nie przed sądem, stąd podkreślenia wymaga, że i ta podstawa nieważności postępowania, jak wszystkie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., dotyczy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a nie toczącego się przed organami podatkowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, by w postępowaniu zakończonym zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem doszło do pozbawienia strony możności obrony jej praw – prawidłowo umocowany pełnomocnik brał aktywny udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a o czynnościach tego postępowania (w tym o rozprawie) był zawiadamiany. Stąd nie zaszła przesłanka z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., a argumentacja strony w tym zakresie nie może zostać uwzględniona. 5.3. W związku z bezzasadnością zarzutów dotyczących nieważności postępowania, jak i brakiem podstaw do stwierdzenia, że doszło do takiej nieważności ze względu na którąś z pozostałych przesłanek z art. 183 § 2 P.p.s.a., a także niemożnością rozpatrzenia zarzutów powoływanych w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, dla zbadania zasadności niniejszej skargi kasacyjnej konieczne jest odniesienie się – w ramach związania granicami tegoż środka odwoławczego – wyłącznie do podstaw kasacyjnych wskazanych bezpośrednio w skardze kasacyjnej. 5.4. Z art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że to do strony należy skonstruowanie skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim jej podstaw i ich uzasadnienia, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania w tym zakresie strony, czy to przez uzupełnianie, czy przez precyzowanie zbyt ogólnikowo sformułowanych zarzutów czy argumentów mających przemawiać za ich zasadnością. Wymaga podkreślenia, że niezakwestionowanie w sposób prawidłowy, tj. w drodze poprawnie zredagowanych zarzutów kasacyjnych, danej części stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu powoduje, że w tej części Naczelny Sąd Administracyjny nie może tego stanowiska podważyć. Zaznaczyć warto też to, że Naczelny Sąd Administracyjny, mogąc z urzędu rozważać jedynie zaistnienie nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie ma podobnych uprawnień co do zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji bądź wznowienia postępowania przed organami podatkowymi (art. 240 i 247 O.p.). Również w tym zakresie konieczne jest zatem odpowiednie sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 5.5. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powyższe rozważania teoretyczne mają istotne znaczenie przede wszystkim z tego względu, że strona nie podniosła jakichkolwiek zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia przepisów proceduralnych, w tym przede wszystkich w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Jedyne twierdzenie rozpatrywanej skargi kasacyjnej mogące zostać za taki zarzut uznane, to wskazanie w uzasadnieniu tej skargi na niezasadne pominięcie art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarzut taki nie zasługuje jednak na uwzględnienie – niezależnie od jego ogólnikowego uzasadnienia ("Stwierdzenie na rozprawie, jaką część dokumentu wypełniła strona, a jaką sprawca pozwoliłoby na wydanie prawidłowego wyroku") należy stwierdzić, że strona żądała w skardze przesłuchania świadków i skarżącego, które to dowody nie mogą być przeprowadzane w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., który wyraźnie wskazuje, że sąd administracyjny może przeprowadzić (pod wskazanymi w tym przepisie warunkami) dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, wnioski dowodowe skarżącego nie mogły zostać uwzględnione, jako dotyczące dowodów niebędących dowodem z dokumentu. Stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wskazanego przepisu oddalając na rozprawie wniosek dowodowy strony, a argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest chybiona. 5.6. Jak już wskazano wyżej, strona nie podniosła w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów dotyczących ustalania przez organy stanu faktycznego sprawy, czy to w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy jego oceny (przypomnienia wymaga przy tym, że kwestie podniesione w tym względzie w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, jako podniesione niezgodnie z art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważane). Tym samym stan faktyczny ustalony przez organy (i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji) nie może zostać podważony przez Naczelny Sąd Administracyjny, i to niezależnie od tego, czy jest obiektywnie prawdziwy, w tym np. zgodny z ustaleniami faktycznymi wynikającymi z prawomocnego wyroku skazującego. Warto przy tym nadmienić, że stanowisko prezentowane w zakresie stanu faktycznego w skardze kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne – powołując się z jednej strony na wyrok sądu karnego uznający C. G. za winnego m.in. opieczętowania spornych faktur pieczęcią firmową firmy skarżącego, pełnomocnik strony wskazuje równocześnie, że podpisane i ostemplowane przez skarżącego (a nie C. G.) in blanco druki faktur zostały przez podatnika sprawcy czynu zabronionego udostępnione. Stanowisko strony co do tego, kto w rzeczywistości opieczętował blankiety faktur, jest zatem przedstawiane niekonsekwentnie. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż niepodważenie w drodze prawidłowo skonstruowanych podstaw kasacyjnych zaakceptowania w zaskarżonym orzeczeniu przyjęcia za udowodnione przez organy, że to skarżący wystawił sporne faktury, powoduje niemożność ocenienia tej kwestii w sposób odmienny przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej i wynikające stąd związanie oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04). Konsekwencją natomiast tak przyjętego stanu faktycznego sprawy jest niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.7. Podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia, jednakże w drodze tych zarzutów strona nie kwestionuje ani wykładni wskazanych przepisów ani ich zastosowania w przyjętym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym sprawy (tj. nie wskazuje, że nie mają one zastosowania w przypadku, gdy skarżący wystawił sporne faktury). Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się w istocie na podważaniu ustalenia, że skarżący jest wystawcą zakwestionowanych przez organy faktur. Jest to zatem podważanie ustaleń faktycznych. Tymczasem w przypadku, gdy strona nie zarzuciła (w drodze wskazania odpowiednich przepisów proceduralnych), że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, skuteczną próbą zakwestionowania takich ustaleń nie może być uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oznacza niekwestionowanie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., OSK 832/04). Skoro skarga kasacyjna zarzuca zatem nie tyle wadliwość subsumcji, polegającą na błędnym przyjęciu istnienia związku między ustalonymi faktami a określoną normą prawa materialnego, lecz wadliwość samej podstawy faktycznej, co jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, to brak wskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. prowadzić musi do stwierdzenia bezzasadności tak skonstruowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy bowiem podkreślić, że dla skutecznego wykazania wadliwego ustalenia faktów nie wystarczy samo ich kwestionowanie jako takie, lecz konieczne jest powiązanie takiego stanowiska z precyzyjnym wskazaniem, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na treść kwestionowanego wyroku (por. wyrok NSA z 31 marca 2005 r., FSK 830/04). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mamy do czynienia z prawidłowo sformułowanymi zarzutami w tym zakresie, a w konsekwencji niewykazanie, że w istocie stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotezie powoływanych przez nią przepisów prawa materialnego determinuje bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).