I FSK 1963/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SAB/Go 1/16 w sprawie ze skargi H. K. na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SAB/Go 1/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sad pierwszej instancji) oddalił skargę H. K. (dalej: skarżący) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ skarbowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. 1.2. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. organ skarbowy wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. w związku z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy) pismem z dnia 17 maja 2011 r. wskazującymi na nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem rzepakowym w K. H. K. Konieczność wszczęcia postępowania kontrolnego uzasadniono tym, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż skarżący dokonywał zakupu znacznych ilości oleju rzepakowego od E. W. D., opodatkowanego 22% stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy generalnie do obrotu oleju rzepakowego stosowana była stawka 7%. Ponadto W. D. nie zadeklarował podatku należnego od tej sprzedaży, gdyż ostatnią deklarację VAT-7 złożył za luty 2010 r. Dodatkowo z informacji uzyskanych od administracji austriackiej wynika, że S. A. - właściciel firmy A. na rzecz, której skarżacy deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju rzepakowego, nigdy nie dokonywał zakupów w Polsce i nie zna firmy skarżącego. Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. organ podatkowy przekazał pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. (sygn. akt [...] z dnia 12.10.2011 r.) z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec skarżącego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług pod kątem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W ramach prowadzonego postępowania w dniu 5 stycznia 2012 r. w siedzibie K. zostały pobrane dokumenty związane z zakresem postępowania, tj.: m. in. rejestry VAT sprzedaży i zakupu, dokumenty stanowiące podstawę zapisu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumenty magazynowe, transportowe. Po przeprowadzeniu analizy otrzymanych dokumentów źródłowych sąd pierwszej instancji przedstawił bardzo szczegółowo na 8 stronach uzasadnienia (s. 2-9 uzasadnienia wyroku) jakie miedzy innymi czynności procesowe były podejmowane. Tytułem przykładu warto wskazać chociażby, że: 1. w dniach: 09.01.2012 r., 23.04.2012 r., 13.07.2012 r., 23.08.2012 r., 12.07.2013 r., 23.07.2013 r. wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych m.in. o: - wskazanie przyczyny dwukrotnego wykreślenia E. W. D. z rejestru podatników VAT, przekazanie materiałów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, czynności sprawdzających lub postępowań podatkowych w 5 firmach, które deklarowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz E. W. D. - tj. głównego dostawcy oleju rzepakowego dla K. oraz odnośnie L. S.A. dostarczającej olej rzepakowy do A. A. W., - przekazanie informacji (tj. czy przedsiębiorca zgłosił działalność gospodarczą, czy był zarejestrowanym podatnikiem, czy składał deklaracje, czy przeprowadzono kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe) odnośnie firmy O. P. K., która miała zlecać usługi transportowe oleju rzepakowego, którego wewnątrzwspólnotową dostawę K. deklarowało na rzecz austriackiej firmy A. oraz firmy O. B. O., która zgodnie z dokumentami CMR miała przewozić olej rzepakowy do firmy austriackiej, 2. w dniach: 15.02.2012r.,16.02.2012r.,22.02.2012r,19.04.2012r.,30.10.2012r., 08.01.2013r., 15.04.2013 r., w celu weryfikacji przeprowadzonych transakcji, wysłano pisma do wszystkich (10) firm transportowych, które według załączonych do faktur sprzedaży CMR-ów świadczyły usługi przewozu oleju rzepakowego, 3. w dniu 05.03.2012 r., w celu weryfikacji transakcji zakupu rzepaku przez K. wystosowano pismo do "M." M. S., 4. w dniach: 05.03.2012 r., 02.04.2012 r., 29.07.2013 r., 30.07.2013 r. wystąpiono do właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, czynności sprawdzających w 3 firmach do których K. dokonywało sprzedaży oleju rzepakowego, A. Sp. z o.o., od której K. dokonywało zakupu oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego oraz E. Sp. z o.o., która pośredniczyła w sprzedaży oleju rzepakowego, 5. w dniach 21.03.2012 r., 18.03.2014 r., 30.01.2015 r., 08.02.2016 r. w toku prowadzonego postępowania zostali przesłuchani trzej pracownicy firmy skarżącego, 6. w dniach: 02.04.2012 r., 14.06.2012 r., 23.08.2012 r., 14.09.2012 r., 05.11.2012 r., 15.01.2013 r., w celu weryfikacji transportu oleju rzepakowego, wystąpiono do właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców z 10 firm transportowych, 7. w dniach: 10.07.2012 r., 10.01.2013 r. 07.02.2013 r., 16.04.2013 r. - zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, w celu ustalenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów właścicieli i użytkowników środków transportu, których numery rejestracyjne widniały na dokumentach CMR oraz czy E. W. D. posiadało środki transportowe, 8. w dniu 13.07.2012 r. wystosowano pismo do Urzędu Gminy S., w celu pozyskania informacji, czy firma O. B. O. była wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, 9. w dniach: 27.07.2012r., 21.03.2014r., 28.03.2014r., 04.04.2014r., 07.04.2014r., 22.04.2014r., przesłuchano kierowców firmy skarżącego w celu zweryfikowania transakcji, których przedmiotem był makuch rzepakowy sprzedawany przez K. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiej firmy F. oraz olej rzepakowy do Czech, itd. 1.3. W dniu 15 stycznia 2016 r. skarżący wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez organ skarbowy trzech postępowań kontrolnych. Podniósł, że postępowania prowadzone są przewlekle z naruszeniem art. 125 § 1 o.p. W ocenie skarżącego organ nieprecyzyjnie wskazywał przyczyny niezałatwienia postępowań kontrolnych w terminie, przez co naruszył art. 140 o.p. Skarżący wniósł o uznanie ponaglenia za zasadne i wyznaczenie organowi ostatecznego terminu zakończenia postępowań kontrolnych. 1.4. Postanowieniem z dnia 10 marca 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1 Wobec powyższego skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowań przez organ skarbowy, w której wniósł o: 1. stwierdzenie przewlekłości m.in. postępowania wszczętego przez organ skarbowy w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług na podstawie postanowienia z dnia 1 grudnia 2011 r.; 2. stwierdzenie, iż przewlekłe prowadzanie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązanie organu skarbowego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 5. przeprowadzenie dowodów z akt postępowania o nr [...], w tym również zastrzeżeń podatnika do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 28 grudnia 2015 r. na okoliczność zbędnych czynności przeprowadzanych przez organy podatkowe, powodujących przewlekłość postępowania; (na rozprawie 6 lipca 2016 r. wniosek ten został przez pełnomocnika skarżącego cofnięty). 6. rozpoznanie skargi na rozprawie. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że nic nie usprawiedliwia czteroletniej opieszałości organu prowadzącego niniejsze postępowania. W ocenie skarżącego jest to czas tak długi, iż w warunkach normalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa konsekwencje opieszałości organów spowodowały już nieodwracalne szkody. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy skupił się na poszukiwaniu dowodów podważających jego dobrą wiarę. Mimo upływu tak długiego czasu organ nie znalazł i nie ujawnił choćby jednego dowodu, który podważałby dobrą wiarę podatnika w realizacji kontrolowanych transakcji handlowych. Zaznaczył, że organ podatkowy do tej pory nie wyartykułował żadnego formalnego zarzutu zawierającego dowód na potwierdzenie złej wiary podatnika. Zdaniem skarżącego, skargę należy także oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ skarbowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. 3.2. Sąd na wstępie zauważył, że nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez bardzo długi czas - wszczęto je w grudniu 2011 r. Nie oznacza to jednak, że postępowanie to prowadzone jest przewlekle. Sąd przypomniał brzmienie przepisów art. 125 § 1, art. 139 i art. 140 § 1 o.p. W niniejszej sprawie przedmiot skargi określono jako "przewlekłość postępowania". Termin ten wprowadzony został do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 149 § 1 p.p.s.a.), a także do postępowania administracyjnego (art. 37 § 1 k.p.a.). Ustawodawca nie dokonał jednak stosownych zmian w Ordynacji podatkowej, w której nadal mowa jest (art. 141 § 1 ab initio o.p.) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. Nie ma tu zatem instytucji dyscyplinującej działania organów z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania. W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy wystąpiła bezczynność, czy przewlekłe prowadzenie postępowania; na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 p.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi bądź umorzenia postępowania sądowego. W postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość postępowania organu, sąd nie wnika w merytoryczną działalność organu. Stąd też rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności nosiły jedynie pozory działania. 3.3. Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można organowi skarbowemu zarzucić przewlekłego prowadzenia postępowania. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z informacją organu podatkowego z dnia 17 maja 2011 r. o podejrzeniu uczestnictwa skarżącego w transakcjach karuzelowych w handlu olejem rzepakowym oraz na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. prowadzącej postępowanie w sprawie o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. Prokuratura Okręgowa nadzoruje śledztwo, w ramach którego przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo w związku z jego działalnością w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r. w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Przedmiotowe postępowanie zostało skoncentrowane na ustaleniu łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców) gromadzenie materiału dowodowego okazało się procesem złożonym i czasochłonnym. Sąd zwrócił też uwagę na to, że powiązania pomiędzy firmami są bardzo rozbudowane. Uwzględnić należało też czas oczekiwania na odpowiedź zagranicznych władz skarbowych na pytania skierowane na formularzach SCAC do administracji czeskiej i słowackiej. Nadto na dokonanie prawidłowej oceny transakcji zawieranych przez skarżącego wpływ będą miały również rozstrzygnięcia, jakie zapadną w innych postępowaniach kontrolnych wobec podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami towaru do strony. O wymienionych wyżej powodach niezakończenia postępowania strona skarżąca miała wiedzę zarówno z zawiadomień o przedłużeniu postępowania, jak i z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, z którą wielokrotnie się zapoznawała. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy nie wskazał istotnych powodów przedłużania postępowania. 3.4. Powyższe uwagi potwierdzają istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania dalszego materiału dowodowego, gromadzonego także w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe, czy Prokuraturę i to nie tylko wobec bezpośrednich dostawców skarżącego. Trwające czynności kontrolne u bezpośrednich kontrahentów, a także w podmiotach występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu mają duże znaczenie przy ocenie wszystkich tych transakcji, bez względu na to czy mają bezpośredni czy pośredni związek z transakcjami skarżącego. Zakończenie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dalej sąd podkreślił, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami (art. 181 o.p.). Samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można zatem a priori odczytywać jako bierności organu podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 o.p. to jedna z kilku zasad prowadzenia postępowania podatkowego, której nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. W imię zasady szybkości organ nie może zrezygnować z zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 o.p.) Organowi nie można przedstawić zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ nie znalazł "choćby jednego dowodu, który podważałby dobrą wiarę podatnika". Jest to wyłącznie jego subiektywnym odczuciem. Zgromadzony materiał w toku postępowania daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego, który temu orzeczeniu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w. zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez wadliwą wykładnię skłaniającą do przyjęcia, że dla weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT: - organ uprawniony jest do weryfikowania poza skarżącym wszystkich podmiotów bezpośrednio i pośrednio zaangażowanych w transakcje skarżącego, występujących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach; - organ uprawniony jest do wstrzymania podejmowania jakichkolwiek samodzielnych działań kontrolnych, poprzestając jedynie na oczekiwaniu na zakończenie innych toczących się /mających się toczyć w przyszłości postępowań podatkowych/ kontrolnych względem innych podmiotów; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w. zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię, albowiem sąd pierwszej instancji jedynie pobieżnie, oględnie skontrolował prawidłowość i terminowość działań organu przez pryzmat postępowań kontrolnych, w których istnieje rzekome ryzyko wystąpienia tzw. ‘karuzel podatkowych", bez rozważenia, czy konkretne podejmowane przez organ działania (czas ich rozpoczęcia, czas trwania, analiza ustaleń, efekty działań, koncentrowanie materiału dowodowego) nie były wykonywane w sposób przewlekły, z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia kontroli; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w. zw. z: a) art. 149 § 1 i 1a p.p.s.a. oraz art. 125 § 1 o.p., art. 139 § 1 o.p., art. 140 o.p., art. 284b § 2 o.p. poprzez niestwierdzenie przewlekłości kontrolowanego postępowania organu z rażącym naruszeniem prawa, pomimo notorycznego przedłużania postępowania kontrolnego trwającego od końca 2011 r. / początku 2012 r. ponad ustawowe ograniczenia czasowe, nadto bez wskazywania przez organ, jakich konkretnych informacji wymaga on do rozstrzygnięcia sprawy oraz bez wskazywania rzeczywistych, spodziewanych terminów zakończenia postępowania; b) art. 149 § 1 i 1a p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niestwierdzenie przewlekłości kontrolowanego postępowania organu z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że analiza materiału dowodnego w sprawie oraz podejmowanych przez organ kolejno czynności w sprawie (analiza w przeważającej części zaniechana przez sąd, dokonana jedynie wybiórczo) wskazuje na fakt prowadzenia postępowania z naruszeniem zaufania do organów władzy publicznej, tj. bez należytej koncentracji materiału dowodowego, bez niezwłocznej analizy zebranych materiałów, bez przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego istotnych wniosków dowodowych, bez wyciągnięcia prawidłowych wniosków nawet z treści samej odpowiedzi na skargę informującej o czasie przeprowadzania kolejnych czynności - tj. bez dochowania należytej staranności umożliwiającej uznanie, iż organ zasadnie prowadzi skarżone postępowanie kontrolne od ponad 4 lat; c) art. 122, art. 181 w zw. z art. 125 o.p. i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej – poprzez uznanie przez sąd, że dalsze gromadzenie materiału dowodowego jest niezbędne niezależnie od czasu trwania przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy: - zasada prawdy materialnej nie wyłącza zasady szybkości postępowania; - poszukiwanie nowych, bliżej nieokreślnych informacji na temat kolejnych podmiotów poprzedzających lub występujących po transakcjach skarżącego nie jest niezbędne dla zakończenia postępowania względem skarżącego i stanowi jedynie nieudolną próbę uzyskania poszlak/dowodów przemawiających przeciwko dobrej wierze skarżącego; - organ zaniechał próby samodzielnego uzyskania wymaganych dokumentów od wszystkich ww. podmiotów, w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej – a obecnie oczekuje jedynie rezultatów innych toczących się postępowań. 4.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie są uzasadnione ani podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania. 5.2. Główny zarzut, jaki w skardze kasacyjnej podnosi jej autor przeciwko orzeczeniu pierwszoinstancyjnemu, to dokonanie przez sąd jedynie pozorów kontroli działalności administracji publicznej, co doprowadzić miało do przedwczesnego oddalenia skargi. 5.3.1. Nie znajduje uzasadnienia pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w. zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis art. 87 ust. 2 ww. ustawy mówi o naczelniku urzędu skarbowego jako o organie, który może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organem prowadzącym postępowanie był organ kontroli skarbowej. Sytuacji takiej zresztą i tak nie było w omawianej sprawie, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika. 5.3.2. W opinii sądu odwoławczego nie sposób też odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeń sprowadzających się do tego, że "organ uprawniony jest do wstrzymania podejmowania jakichkolwiek samodzielnych działań kontrolnych, poprzestając jedynie na oczekiwaniu na zakończenie innych toczących się /mających się toczyć w przyszłości postępowań podatkowych/ kontrolnych względem innych podmiotów". Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, co należy zaaprobować, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uzasadnione jest oczekiwanie na ustalenia dokonane w postępowaniach mających związek ze sprawą, albowiem ekonomika postępowania przemawia przeciwko powielaniu szeregu dowodów mających znaczenie dla różnych postępowań. Nadto z przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie postępowania dowodowego, nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami (art. 181 o.p.). Z tego względu samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można apriorycznie odczytywać jako bierności organu. Nie można też zarzucać organowi braku samodzielności w postępowaniu; organ ustalił wszak, że w obrocie olejem rzepakowym brał udział szereg podmiotów, w tym zagranicznych, wobec których również toczą się postępowania, kontrole, śledztwa, a zatem sprawa niewątpliwie ma charakter złożony i wielowątkowy. Wreszcie stwierdzić należy, że to, iż sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że powiązania między szeregiem dostawców, jak i odbiorców w łańcuchu dostaw oleju są bardzo rozbudowane, nie czyni jeszcze w żaden sposób uprawnionym twierdzenia kasatora, że w sprawie sąd ten uznał, że "organ uprawniony jest do weryfikowania poza skarżącym wszystkich podmiotów bezpośrednio i pośrednio zaangażowanych w transakcje skarżącego, występujących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach". 5.4.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd odwoławczy uznaje, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Jak już wspomniano w punkcie 5.2. uzasadnienia, głównym zarzutem, który jest stawiany przez skarżącego, jest pobieżne i oględne skontrolowanie prawidłowości i terminowości działań organu, co doprowadzić miało do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 8 p.p.s.a. Tymczasem to, że w wyniku rozpoznania skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, sąd doszedł do wniosku, że jej zarzuty są bezzasadne, co prowadzi do jej oddalenia, nie oznacza przecież braku skontrolowania przez sąd działalności organu. 5.4.2. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty naruszenia art. 149 § 1 i 1a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140, art. 284b § 2 i art. 187 § 1 o.p.) poprzez niestwierdzenie przewlekłości kontrolowanego postępowania organu z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty te nie mogą, zdaniem sądu odwoławczego, odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku, albowiem z akt postępowania wynika niezbicie, że zgodnie z art. 140 § 1 o.p. organ kontroli skarbowej informował stronę w stosownych zawiadomieniach (w sumie 29), że prowadzone postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie i każdorazowo wskazywał nowy termin, podając jednocześnie przyczynę przedłużenia terminu. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez bardzo długi czas, co nie oznacza automatycznie - biorąc pod uwagę stopień skomplikowania sprawy - że prowadzone było ono przewlekle. Sama bowiem ilość zawiadomień i okres, w jakim prowadzono postępowanie nie świadczy o naruszeniu zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 § 1 o.p., jeżeli przedłużanie terminu załatwienia sprawy było uzasadnione, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę, że organ kontroli skarbowej bardzo szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i w związku z powyższym dokonał szeregu czynności, które zostały już wskazane i omówione na poprzednich etapach postępowania w sprawie (por. odpowiedź organu na skargę; k. 133 - 140 akt sądowych). Z wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ nie można a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji (również z udziałem kontrahentów słowackich i czeskich) pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego, zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej (która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p.) rozstrzygnięcie sprawy nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem jej stanu faktycznego. Nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 284b § 2 o.p., który znajduje się w dziale VI Ordynacji - "Kontrola podatkowa", skoro w niniejszym postępowaniu kontrolnym, kontrola podatkowa nie była prowadzona. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi, należy też podkreślić, że organ nie ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność dowodową ma zamiar przeprowadzić, czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie kontrolne, a strona miała możliwość w każdym czasie zapoznania się z aktami sprawy, co zresztą czyniła przez swoich pełnomocników wielokrotnie. Na tę okoliczność zostały sporządzone protokoły z czynności zapoznania się z aktami sprawy. Niewątpliwie też składane przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wnioski o przeprowadzenie dowodów zostały - wbrew jej twierdzeniom – szczegółowo przeanalizowane i wnikliwie rozpatrzone, a w przypadku odmowy wydano stosowne postanowienia. Nota bene, wnioski te dotyczyły w istocie powtórzenia dowodów już znajdujących się w aktach sprawy, a strona nie wskazała, jakie kwestie nie zostały, jej zdaniem, przez przesłuchiwanych dostatecznie wyjaśnione. Jeśli natomiast chodzi o zarzucany przez stronę "brak koncentracji" materiału dowodowego, to wskazać wypada, że czynności w sprawie nie mogły być ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu olejem rzepakowym przez podatnika. Jak zauważył organ, zgodnie z art. 13b ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej "Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi". Ponadto, materiały z postępowań prowadzonych wobec podmiotów na dalszym szczeblu obrotu dają znacznie szersze rozpoznanie sprawy. Końcowo należy przypomnieć, że to organ kontroli skarbowej jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest rozpatrywane indywidualnie, a materiał dowodowy jest gromadzony w zależności od wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W tym zakresie nieprawidłowości Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie sposób zarzucić - wszystkie podejmowane przez organ czynności pozostawały w bezpośrednim związku z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był stopniem skomplikowania sprawy. 5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu (identyczne orzeczenia zapadły też wyrokach I FSK: 1964/16 i 1965/16).