III SA/Wa 582/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS") z dnia [...] grudnia 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (dalej: "WIS") na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także: "VAT"). 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Strona pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. wniosła o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie handlowej "P. " (dalej: "publikacja", "towar", "Indeks Leków") – według Nomenklatury scalonej (dalej także: "CN") – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym we wniosku szczegółowym opisem towaru stanowi on publikację w postaci podręcznego indeksu leków do użytku w praktyce lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, pediatrów, kardiologów i diabetologów. Publikacja ukazuje się dwa razy w roku. Hasła w niej ułożone są alfabetycznie. Jej objętość wynosi 992 stron w bloku oraz 4 strony okładki. Zależnie od edycji, publikacja zawiera 7 lub 8 rozdziałów (strony redakcyjne i objaśnienia, indeks anatomiczno-terapeutyczno-chemiczny, indeks międzynarodowych nazw substancji, nowe rejestracje, leki, suplementy diety i środki nielecznicze, indeks firm farmaceutycznych, dodatkowe informacje o lekach). Rozdziały nowe rejestracje, leki oraz suplementy diety i środki nielecznicze zawierają 1550-1700 opisów produktów. Opisy te obejmują informacje niezbędne do właściwej ordynacji leków (właściwości, wskazania, przeciwwskazania i dawkowanie produktów) oraz informacje o dostępnych na rynku dawkach i opakowaniach leków. W rozdziałach tych zamieszczone są także reklamy. Natomiast w rozdziale: dodatkowe informacje o lekach zamieszczone są charakterystyki leków lub skrócone informacje o lekach przesłane przez klientów (zwykle 2-4 strony). Okładka książki zawiera z kolei 4 strony reklam. Wewnątrz książki zamieszczone są reklamy (zajmują one maksymalnie 4% łącznej powierzchni publikacji). Są to zwykle: 4-6 zdjęć opakowań przy opisach produktów (1 zdjęcie zajmuje 15% powierzchni 1 strony), 56-62 banery reklamowe przy opisach produktów (1 baner zajmuje 15% powierzchni 1 strony), 300-370 logotypów przy opisach produktów (1 logotyp zajmuje 2% powierzchni 1 strony), 4-10 reklam całostronicowych. Publikacja zawiera ponadto autoreklamy Strony. Publikacja ma nadany numer ISSN. W pozycji 55 wniosku Strona nie wskazała proponowanej klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Dyrektor KIS pismem z dnia 16 lipca 2020 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie próbki towaru, tj. egzemplarza publikacji. Strona pismem z dnia 21 lipca 2020 r. uzupełniła wniosek, przesyłając przy nim egzemplarz Indeksu Leków. 1.2. DKIS w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 4911 Nomenklatury scalonej oraz określił stawkę VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Stwierdził ponadto, że towar ten nie spełnia ani przesłanek do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (nie stanowi bowiem czasopisma regionalnego lub lokalnego), ani przesłanek do zastosowania 8% stawki podatku VAT (nie jest rocznikiem, o którym mowa w poz. 17 załącznika nr 3 do u.p.t.u.). Zatem dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 1.3. Strona w odwołaniu z dnia 10 września 2020 r. wniosła o zmianę wydanej decyzji i przypisanie towarowi numeru CN 4901 oraz stawki VAT w wysokości 5%. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że towar sklasyfikowany jest do pozycji CN 4911, w sytuacji gdy właściwą klasyfikacją jest CN 4901, przyjęcie, że towar jest opodatkowany stawką VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdy stawka podatku VAT powinna wynosić 5%, a ponadto – błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez określenie, że towar jest publikacją reklamową, katalogiem handlowym, materiałem reklamowym i zawiera reklamy pośrednie lub ukryte. 1.4. Dyrektor KIS decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną wiążącą informację stawkową. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że dział 49 Nomenklatury scalonej, zgodnie z jego tytułem, dotyczy książek, gazet, obrazków i pozostałych wyrobów przemysłu poligraficznego, drukowanych, manuskryptów, maszynopisów i planów. W ocenie DKIS celem dokonania właściwej klasyfikacji Towaru zasadnie w decyzji wydanej w pierwszej instancji dokonano analizy poszczególnych pozycji znajdujących się w dziale 49 Nomenklatury scalonej. Jak wskazał DKIS, zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi. Do celów tego działu określenie "drukowany" obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zob. uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). DKIS przytaczając szczegółowy opis pozycji 4901 Nomenklatury scalonej, wyjaśnił, że pozycja ta nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911, a także, że z zastrzeżeniem uwagi 3 do tego działu, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Do takich publikacji reklamowych zaliczają się, na przykład katalogi handlowe, roczniki publikowane przez zrzeszenia handlowe, zawierające pewną ilość materiałów informacyjnych uzupełnionych znaczną liczbą reklam członków zrzeszenia oraz publikacje zwracające uwagę na wyroby lub usługi oferowane przez ich wydawcę. Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą (tj. publikacji, które będąc głównie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że reklama nie jest celem ich wydawania). Natomiast wskazana w decyzji wydanej w pierwszej instancji jako właściwa dla publikacji pozycja 4911 Nomenklatury scalonej obejmuje pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami. Stosownie do opisu klasyfikacji, pozycja ta obejmuje – w sposób bardziej oczywisty – materiały reklamowe (włączając afisze), roczniki i podobne publikacje służące głównie reklamie, katalogi handlowe wszelkich rodzajów (włączając książki lub nuty ze spisami lub listami wydawców oraz katalogi dzieł sztuki) oraz propagandowe materiały turystyczne. Gazety, czasopisma i dzienniki, nawet zawierające materiały reklamowe, jednak są z tej pozycji wyłączone. Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do tej pozycji, obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu. DKIS odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia Strony, zgodnie z którym publikacja powinna mieć nadany symbol 4901 Nomenklatury scalonej, ponieważ jest to publikacja drukowana (tj. książka źródłowa – taka jak: słownik, encyklopedia, informator), oraz że publikacja ta to podręczny indeks/wykaz leków (słownik, encyklopedia, informator) do użytku w praktyce lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, dodatkowo zawierający międzynarodowe klasyfikacje leków takie, jak Indeks ATC (klasyfikacja anatomiczno-terapeutyczno-chemiczna preparatów wg WHO), organ wskazał, że klasyfikowany towar nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania w pozycji 4901 CN. W ocenie tego organu towar niewątpliwie posiada pewne cechy wymienionych przez Stronę form publikacji, tj. słownika, encyklopedii czy informatora, jednakże są to głównie cechy związane z fizycznymi (wizualnymi) cechami publikacji (tj. towar pod względem fizycznym przypomina w swej formie książkę, a sposób zadrukowania stron treścią przypomina wizualnie styl stosowany zwykle w słownikach czy encyklopediach). W ocenie DKIS te właściwości towaru nie mogą jednak stanowić o klasyfikacji publikacji do właściwej pozycji Nomenklatury scalonej. Dokonując bowiem klasyfikacji towaru będącego materiałem drukowanym według Nomenklatury scalonej, należy każdorazowo mieć na uwadze przede wszystkim treść, jaką zawiera oraz funkcję, jaką spełnia, co jest bezpośrednią konsekwencją stosowania reguł klasyfikacji (ORINS). Ponadto Indeks Leków nie jest w ocenie organu słownikiem, encyklopedią czy informatorem. Publikacja nie posiada bowiem zasadniczych cech encyklopedii czy słownika, ponieważ znajdują się w niej informacje dotyczące konkretnych towarów handlowych i ich producentów, a nie uporządkowany zbiór słownictwa ogólnego lub specjalistycznego dla danej dziedziny nauki, czy też pojęcia lub hasła oraz ich wyjaśnienia lub definicje, jak ma to miejsce w przypadku encyklopedii i słownika. Natomiast, odnosząc się do pojęcia informatora, DKIS zauważył, że funkcje informatora może spełniać wiele różnego rodzaju materiałów drukowanych, wydawnictw i publikacji (w tym m.in. ulotki, arkusze, afisze książki, czasopisma itp.), dlatego każdorazowo należy dokonać szczegółowej analizy danego materiału drukowanego celem jego prawidłowej klasyfikacji. Z kolei po dokonaniu przeglądu egzemplarza publikacji organ ustalił, że produkt stanowi publikację, która posiada miękką oprawę z nadrukowanym tytułem, numerem wydania (2020/1) oraz numerem ISSN. Karty i oprawa połączone są w sposób trwały. Publikacja zawiera głównie treści stanowiące charakterystykę produktów będących wyrobami medycznymi (leki). Hasła, będące nazwami produktów (leków, ale także suplementów diety i środków nieleczniczych – np. żywności specjalnego przeznaczenia medycznego), ułożone są alfabetycznie. Publikacja zawiera także informacje o firmach farmaceutycznych, reklamy oraz inne informacje związane z opisanymi produktami. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS na uwagę zasługiwała informacja, że publikacja ukazuje się dwa razy do roku, oraz że ma nadany numer ISSN. Organ wyjaśnił przy tym, że publikacjom nieperiodycznym (tj. zwartym, stanowiącym publikacje ukazujące się jako całość w jednej części lub w kilku częściach) nadawany jest numer ISBN (międzynarodowy znormalizowany numer książki), natomiast numer ISSN nadawany jest wydawnictwom ciągłym (periodycznym). Publikacja periodyczna (inaczej ciągła), winna być natomiast rozumiana jako publikacja o nieplanowanym z góry zakończeniu. Publikacja taka ukazuje się w określonych lub nieokreślonych odstępach czasu w formie odrębnych części (jak numery, zeszyty, tomy, roczniki), opatrzonych wspólnym tytułem i zwykle oznaczonych numerycznie lub chronologicznie. W ocenie DKIS istotne dla były również okoliczności nadawania numerów ISSN oraz ISBN. Zgodnie bowiem z informacjami dotyczącymi sposobu nadawania numeru ISBN, numer publikacji jest wybierany przez samego wydawcę. Ponadto wydawcy otrzymują pulę numerów ISBN (10, 100, 1000 i więcej) stosownie do zgłoszonego bądź przewidywanego zapotrzebowania. Inaczej natomiast jest w przypadku nadawania numerów ISSN, gdzie numer jest przyznawany przez Biuro ISSN dla konkretnego tytułu publikacji periodycznej. O ile powyższe różnice, zdaniem organu, mogą wskazywać na możliwość wystąpienia błędu w zakresie przyporządkowania poszczególnym publikacjom numeru ISBN przez ich wydawców, to już w przypadku numeru ISSN, gdzie numer nadawany jest dla konkretnej publikacji przez Biuro ISSN, możliwość wystąpienia błędu klasyfikacyjnego jest znikoma. W ocenie DKIS powyższe stanowiło istotny argument przemawiający za uznaniem, że publikacja nie mogła być zaklasyfikowana jako książka, gdyż książka stanowi, co do zasady, publikację nieperiodyczną. Indeks Leków jest natomiast publikacją periodyczną (o czym świadczy przede wszystkim opatrzenie publikacji numerem wydania – 2020/1 oraz nadany numer ISSN) i jako taki został prawidłowo sklasyfikowany w zaskarżonej decyzji. Z kolei analiza treści tekstu publikacji pozwoliła DKIS stwierdzić, że produkt ten służy do przeglądu danych na temat produktów (towarów handlowych) ujętych w publikacji, co ma na celu ich wybór. Tekst zawarty w klasyfikowanej publikacji stanowi usystematyzowany katalog gotowych produktów leczniczych, ich charakterystykę i wskazanie ich producentów, a także inne informacje z nimi powiązane. Na gruncie powyższej analizy w ocenie DKIS nie sposób było uznać, że Indeks Leków służy do czytania. Publikacja posiada natomiast cechy pozwalające uznać, że jest towarem odpowiadających klasyfikacji do pozycji 4911 Nomenklatury scalonej, która obejmuje m.in. wyroby takie jak. roczniki i podobne publikacje służące głównie reklamie, katalogi handlowe wszelkich rodzajów (włączając książki lub nuty ze spisami lub listami wydawców oraz katalogi dzieł sztuki). Mając na uwadze powyższe, DKIS wskazał, że towar objęty klasyfikacją CN 4911 nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 5%. Towar nie jest czasopismem regionalnym lub lokalnym, zatem nie jest towarem wymienionym w poz. 19 pkt 6 załącznika nr 10 do u.p.t.u., dla którego ustawodawca przewidział zastosowanie stawki VAT w wysokości 5%. Towar nie spełnia również przesłanek do zastosowania 8% stawki VAT, ponieważ nie jest rocznikiem, o którym mowa w poz. 17 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Jak bowiem wskazano, publikacja ukazuje się dwa razy w roku i jest opatrzona numerem wydania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zgodnie z przepisami prawa. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, że: 1) została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 5a u.p.t.u., w związku z brzmieniem pozycji 19 w załączniku nr 10 do u.p.t.u., w związku z opisem działu 49 Nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Nomenklatura scalona", "CN"), w związku z przedmową i notami wyjaśniającymi do działu 49 zawartymi w komunikacie Komisji Europejskiej Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01), stanowiącym publikację wykonaną zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z notami wyjaśniającymi do działu 49 zamieszczonymi w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4) opartymi na Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a mianowicie uznanie przez organ, że publikacja pod nazwą P. Podręczny Indeks Leków, wydawana przez Skarżącą, kwalifikuje się do pozycji CN 4911, podczas gdy zgodnie z tymi normami prawa materialnego Indeks Leków powinien być kwalifikowany do pozycji CN 4901; 2) w konsekwencji błędnej kwalifikacji Indeksu Leków do pozycji CN 4911 zamiast do pozycji CN 4901 zaskarżona decyzja została wydana także z innym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem: a) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tych przepisów, a mianowicie uznanie przez organ, iż stawka VAT właściwa dla Indeksu Leków to 23%, podczas gdy przepisy te nie stosują się do Indeksu Leków, b) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z brzmieniem pozycji 19 w załączniku nr 10 do u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tych przepisów, podczas gdy przepisy te stosują się do Indeksu Leków i wskazują, że stawka VAT właściwa dla Indeksu Leków to 5%, 1. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), z związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wyjaśnienia przez organ w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretnie własności Indeksu Leków powodują, że jest on kwalifikowany do pozycji CN 4911, co uniemożliwia kontrolę merytoryczną decyzji w tym zakresie, podczas gdy treść uzasadnienia powinna umożliwiać taką kontrolę. 2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. 2.3. Strony sporu sądowego złożyły także dodatkowe pisma procesowe: z dnia 21 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 28 maja 2021 r., zawierające uszczegółowienie własnego stanowiska w sprawie i liczne uwagi polemiczne względem stanowiska przeciwnika procesowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest właściwa klasyfikacja według Nomenklatury scalonej (CN) wydawanego przez Spółkę Indeksu Leków ("P. Podręczny Indeks Leków"): - Dyrektor KIS uważa, że towar ten powinien być klasyfikowany w pozycji 4911 Nomenklatury scalonej "Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami"– ze skutkiem w postaci zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług do jego dostawy; - Spółka uważa, że towar ten powinien być klasyfikowany w pozycji 4901 Nomenklatury scalonej "Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach" – ze skutkiem w postaci zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług do jego dostawy (na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy). Jest niesporne między stronami, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej implikuje zastosowanie stawki VAT (23% lub 5%, zależnie od stanowiska). Strony są też zgodne, że publikacja Spółki nie jest rocznikiem, o którym mowa w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy (taka klasyfikacja skutkowałaby zastosowaniem do jej dostawy stawki VAT 8%). Obie pozycje CN: 4901 i 4911 znajdują się w Dziale 49 "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany". 3.3. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie). W pozycji 19 załącznika nr 10 do ustawy "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymieniono: "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN", m.in. "ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach - z wyłączeniem ulotek". Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". System Zharmonizowany (HS) został wprowadzony w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (ówczesna Europejska Wspólnota Gospodarcza stała się jej stroną – zob. decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. dotycząca zawarcia Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Protokołu zmian do tej Konwencji, Dz.Urz. UE L 198 z dnia 20 lipca 1987 r., s. 1). Pomocnicze znaczenie dla klasyfikacji towaru w oparciu Nomenklaturę Scaloną mają: - wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli; dalej: "noty wyjaśniające do HS"; - noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) - publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE C 119/01 z dnia 29 marca 2019 r. – dalej: "noty wyjaśniające do CN". 3.4. Zdaniem Sądu właściwą klasyfikacją Indeksu Leków jest CN 4901. Zgadzając się z organem odwoławczym, że o klasyfikacji publikacji do właściwej pozycji Nomenklatury scalonej decyduje nie jej wygląd, a "treść i funkcja" (s. 10 zaskarżonej decyzji), Sąd doszedł do wniosku, że "treść i funkcja" Indeksu Leków wskazują na jego głównie informacyjny charakter. Pozycja CN 4901 obejmuje "Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach", w tym CN 4901 91 00 "Słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji". Nie tylko pod względem formy zewnętrznej, ale także treści i funkcji, publikacja Spółki stanowi zdaniem Sądu książkę – w rozumieniu podanej pozycji CN. Jest ona przewodnikiem (informatorem) po wyrobach medycznych przeznaczonym do lektury, analizy i wykorzystania praktycznego przez lekarzy. 3.5. W poszukiwaniu wskazówek na temat zakresu pozycji CN 4901 należało sięgnąć po dostępne źródła pomocnicze: noty wyjaśniające do HS i CN. Noty wyjaśniające do HS i CN nie stanowią źródła prawa. Stanowią natomiast materiał interpretacyjny – źródło wskazówek interpretacyjnych co do właściwego rozumienia terminów użytych w klasyfikacji CN. W wykładni tych terminów zasadne jest poszukiwanie takich wskazówek; sama Nomenklatura scalona jest bowiem zwięzła. Posługiwanie się notami wyjaśniającymi do HS jest zasadne w świetle treści not wyjaśniających do CN – w których wskazano, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi". To oznacza, że (i) noty wyjaśniające do CN są komplementarne wobec not wyjaśniających do HS (dopełniają je, a nie wypierają czy zastępują); (ii) noty wyjaśniające do CN potwierdzają możliwość posługiwania się notami wyjaśniającymi do HS celem stosowania Nomenklatury scalonej. 3.6. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pozycja 4901 obejmuje "praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania (...) z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami (...) działu [49]". Noty do HS wskazują, że pozycja ta obejmuje m.in. książki źródłowe, takie jak encyklopedie, słowniki i informatory, w tym książki telefoniczne zawierające "żółte strony". W konsekwencji: (i) jeżeli publikacja służy do czytania, należy przyjąć domniemanie jej klasyfikacji w pozycji 4901 – domniemanie to upada, jeżeli publikacja stanowi materiał reklamowy lub jest objęta bardziej szczegółowymi pozycjami działu 49; (ii) w szczególności, w pozycji 4901 należy klasyfikować informatory. Indeks Leków niewątpliwie służy do czytania. Ponieważ brak racji przemawiających za klasyfikacją tego towaru w innych pozycjach działu 49 (w szczególności, racji takich zdaniem Sądu nie podał Dyrektor KIS), powinien on być sklasyfikowany w pozycji 4901. W szczególności, za taką klasyfikacją przemawia fakt, że Indeks Leków jest informatorem – zawiera merytoryczną informację na temat leków, suplementów, żywności specjalnego przeznaczenia itp., do tego podaną w układzie alfabetycznym (co ze względu na funkcjonalność takiego układu jest charakterystyczne dla informatorów). 3.7. Jakkolwiek zdaniem Sądu bardziej właściwe jest posługiwanie się notami wyjaśniającymi niż poleganie na intuicjach językowych czy źródłach słownikowych, dla kompletności analizy można dodać, że wykładnia językowa słowa "książka" według jego znaczenia w języku powszechnym nie nasuwa bynajmniej wniosków innych niż wynikające z not wyjaśniających. Także z jej pespektywy publikacja Spółki zasługuje na miano książki – co zasadniczo (tj. w braku racji przeciwnych, przemawiających za klasyfikacją publikacji w innej pozycji działu 49) skutkuje jej przypisaniem do pozycji CN 4901. Wniosek ten charakteryzuje oczywistość; dla porządku i tytułem przykładu można jednak podać, że zgodnie z pierwszym znaczeniem tego słowa podanym w internetowym "Słowniku Języka Polskiego PWN", "książka" to "arkusze papieru zadrukowane tekstem, złożone i oprawione razem" (jest to słownik jeden z wielu, nic nie pozwala jednak przypuszczać, że wnioski płynące z innych byłyby odmienne). Tak właśnie przedstawia się Indeks Leków. 3.8. Zgodnie z uwagą 5 do Działu 49 CN "pozycja 4901 nie obejmuje publikacji, które są zasadniczo poświęcone reklamie (na przykład broszur, prospektów, katalogów handlowych, roczników publikowanych przez zrzeszenia handlowe, propagandowych materiałów turystycznych). Publikacje takie klasyfikowane są do pozycji 4911". Pozycja CN 4911 obejmuje "Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami", w tym 4911 10 10 "Katalogi handlowe". Należy więc z kolei rozważyć, czy publikacja Spółki nie jest "zasadniczo poświęcona reklamie", a w szczególności, czy nie stanowi katalogu handlowego. Taka jej charakterystyka przesądziłaby bowiem o jej klasyfikacji według propozycji Dyrektora KIS, tj. w CN 4911. Podpozycja 4911 10 10 CN "Katalogi handlowe" obejmuje "publikacje opisujące lub ilustrujące wyroby oraz wskazujące cenę i numer zamówienia" (noty wyjaśniające do CN). Zdaniem Sądu jakkolwiek w publikacji Indeks Leków znajdują się pewne informacje upodabniające ją do katalogu handlowego (nazwy handlowe, dane producentów leków z logotypami i cenami), to jednak podobieństwo to jest pozorne. W Indeksie Leków zdecydowanie przeważa komponent informacyjny – merytoryczny, to znaczy dane m.in. na temat składu, właściwości, wskazań, przeciwskazań, dawkowania leków. Dominacja ta występuje w aspekcie zarówno ilościowym (objętość informacji o wyrobach medycznych zdecydowanie przekracza objętość treści, które nie mają czysto informacyjnego charakteru), jak i jakościowym (nie ulega wątpliwości, że informacje fachowe stanowią podstawową zawartość treściową z punktu widzenia czytelnika Indeksu Leków). Dominantą w tej publikacji jest ton rzeczowy, neutralny, nienacechowany wartościująco. Co więcej, zamieszczenie w tej książce informacji na temat nazw handlowych, producentów i cen leków także jest uzasadnione jej przeznaczeniem dla lekarzy – ci bowiem muszą wiedzieć, lek o jakiej nazwie przepisać pacjentowi, mogą także wykorzystać informacje o cenach, decydując w porozumieniu z pacjentem o tym, jaki lek mu przepisać (tak, by cena leku była dostosowana do możliwości finansowych pacjenta). Jednocześnie w tej publikacji reklamy stanowią element marginalny. Ze względu na treść Indeksu Leków w pełni wiarygodne jest twierdzenie Spółki, że publikacja ta jest przeznaczona dla lekarzy – to nie lekarze natomiast kupują leki (z wyjątkiem sytuacji, gdy sami stają się pacjentami, wtedy występują jednak qua pacjent, nie lekarz). W konsekwencji Indeks Leków nie jest katalogiem handlowym. Sam organ podatkowy nie stawia zresztą w sposób stanowczy takiej tezy (por. s. 12 zaskarżonej decyzji). 3.9. Klasyfikacji publikacji do pozycji CN 4901 nie były w stanie podważyć argumenty podane przez Dyrektora KIS. Dyrektor KIS twierdzi, po pierwsze, że publikacja "nie ma cech encyklopedii czy słownika, bo zawiera informacje o "konkretnych towarach handlowych i ich producentach", a nie "uporządkowany zbiór słownictwa ogólnego lub specjalistycznego dla danej dziedziny nauki, czy też pojęcia lub hasła oraz ich wyjaśnienia lub definicje, jak ma to miejsce w przypadku encyklopedii i słownika" (s. 10 zaskarżonej decyzji). Jednak CN 4901 nie zawiera jedynie encyklopedii czy słowników – jest to ogólna pozycja, obejmująca książki w ogóle. Ponadto chociaż Indeks Leków nie jest encyklopedią ani słownikiem, jest podobny do encyklopedii lub słownika – m.in. w tym, że zawiera hasła w porządku alfabetycznym. Po drugie, Dyrektor KIS uważa, że na przeszkodzie klasyfikacji publikacji w CN 4901 stoi to, iż ukazuje się ona dwa razy do roku i ma nadany numer ISSN (właściwy dla wydawnictw ciągłych) – s. 10-11 zaskarżonej decyzji. Fakt ukazywania się publikacji periodycznie (dwa razy do roku) nie wyklucza jej klasyfikacji jako książki. Rozróżnienie na publikacje o numerze ISBN oraz te o numerze ISSN nie przebiega według kryterium: "książka" / "nieksiążka", lecz kryterium "wydawnictwo zwarte" / "wydawnictwo ciągłe". Zgodnie z normą ISO 3297:2020 (ISSN - Międzynarodowy znormalizowany numer wydawnictw ciągłych) wydawnictwo ciągłe to wydawnictwo rozpowszechniane na dowolnym nośniku, publikowane w częściach – zwykle oznaczonych numerycznie lub chronologicznie – ukazujących się w określonych lub nieokreślonych odstępach czasu, bez ustalonego z góry terminu zakończenia. Do wydawnictw ciągłych zalicza się również wydania stale aktualizowane. Do takich "wydań stale aktualizowanych" należy Indeks Leków. Jak wskazuje Spółka w skardze, "Indeks Leków nie jest jednym wydawnictwem w ciągłej serii, lecz aktualizowanym wznowieniem poprzednich publikacji pod tym samym tytułem" (s. 11 skargi). Dlatego jest naturalne, że Indeks Leków, jako publikacja podlegająca periodycznej aktualizacji, bez ustalonego z góry terminu zakończenia, uzyskał numer ISSN. Co istotne, dla klasyfikacji CN nie ma znaczenia to, czy publikacji nadano numer ISBN, czy ISSN. Sama Nomenklatura scalona umieszcza w podpozycji 4901 91 00 "Słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji". Potwierdza to, że seryjność ukazywania się publikacji nie wyklucza jej klasyfikacji w CN 4901. Klasyfikacja w pozycji CN 4901 byłaby wyłączona, gdyby rozważana publikacja stanowiła czasopismo (które jest wydawnictwem periodycznym). Z tego, że n i e k t ó r e publikacje wyposażone w numer ISSN (w szczególności czasopisma) nie stanowią książek, nie można wywodzić, że w s z e l k i e publikacje z numerem ISSN nie są książkami – w rozumieniu Nomenklatury scalonej. Wreszcie, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 5a u.p.t.u. odwołuje się do Nomenklatury scalonej, a nie do posiadania przez wydawnictwo numeru ISSN bądź ISBN (jak to czyni się w przepisach przejściowych, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a) i b) i art. 146 ust. 4). Sama zaś CN (ani noty wyjaśniające do niej) nie odsyłają i nie opierają się na dystynkcji ISBN/ISSN. Po trzecie, Dyrektor KIS zauważa, iż "nie sposób uznać, że produkt służy do czytania", ponieważ służy on zasadniczo do przeglądu danych na temat konkretnych produktów (towarów handlowych) ujętych w publikacji, co ma na celu ich wybór (s. 11 decyzji). Wyrywkowa lektura nie podważa jednak charakteru publikacji jako książki. Wszak encyklopedie i słowniki zwykle również nie są czytane "od deski do deski", lecz w miarę potrzeb i zgodnie z ich aktualnym zakresem (np. co do danego hasła, którego znaczenie słownikowe jest czytelnikowi nieznane). Podobnie, Indeks Leków może być i zapewne faktycznie jest czytany przez lekarzy w zakresie poszczególnych swoich pozycji, to jest zgodnie z bieżącą przydatnością dyktowaną potrzebami pacjenta. 3.10. Uwagi organu odwoławczego dotyczące niewskazania przez Stronę we wniosku o wydanie WIS, iż opisy produktów leczniczych zawarte w analizowanej publikacji są bezpośrednio związane z Charakterystyką Produktu Leczniczego z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Biobójczych (por. np. s. 11 zaskarżonej decyzji) czynią koniecznym przypomnienie, że postępowanie w sprawie wydania WIS uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do prowadzenia czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia wszystkich cech towaru ważnych z punktu widzenia klasyfikacji dokonywanej w WIS. Postępowanie to tym różni się od postępowania interpretacyjnego (postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), że organ nie musi i nie powinien ograniczać się w swojej analizie do opisu towaru przedstawionego we wniosku. Dlatego jeżeli organ podatkowy uważał kwestię odpowiedniości treści zawartych w Indeksie Leków do treści dokumentacji rejestrowej leków za ważną dla klasyfikacji tej publikacji, kwestię tę powinien był zbadać z własnej inicjatywy, w razie potrzeby przeprowadzając stosowne dowody. Dla porządku Sąd pragnie dodać, że sam kwestii tej nie uznaje za ważną – bowiem informacyjny charakter publikacji w świetle jej zawartości jest oczywisty. 3.11. Jako oparta na błędnej klasyfikacji towaru według CN, ze skutkiem w postaci uznania, że dostawa Indeksu Leków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%, zaskarżona decyzja narusza art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19 załącznika 10 u.p.t.u. i w zw. z art. 5a ustawy. 3.12. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. 3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS przyjmie, że Indeks Leków jest sklasyfikowany w pozycji CN 4901, ze skutkiem w postaci opodatkowania jego dostawy podatkiem od towarów i usług w stawce 5%. 3.14. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).