I FSK 514/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 730/17 w sprawie ze skargi E.sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz E. sp. z o. o. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna E. sp. z o.o. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 730/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka 26 września 2016 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 227.268 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał 25 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 21 listopada 2016 r. wszczął wobec Skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Następnie organ ten postanowieniem z 25 listopada 2016 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. postanowieniem z 8 lutego 2017 r., postanowił przedłużyć Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do 24 lutego 2017 r. W związku z tym, że do dnia przedłużenia terminu zwrotu tj. do 24 lutego 2017 r. nie rozstrzygnięto wszystkich wątpliwości, które pojawiły się w toku dotychczasowej weryfikacji zasadności zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 24 lutego 2017 r. wydał kolejne postanowienie, mocą którego przedłużył termin zwrotu podatku do 24 sierpnia 2017 r. Postanowienie to zostało w dniu wydania wyekspediowane elektronicznie na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, natomiast odebrane 27 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, wskazanym na wstępie postanowieniem z 21 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia po upływie terminu zwrotu, organ drugiej instancji stwierdził, że w aktualnym orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest skuteczne od daty jego wydania, nie zaś doręczenia. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podając motywy swojego orzeczenia oddalającego skargę WSA stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. W pierwszej kolejności WSA podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że o zachowaniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje wydanie (sporządzenie) postanowienia i przekazanie go operatorowi pocztowemu (względnie – jak w badanej sprawie, gdy korespondencja jest wysyłana drogą elektroniczną – wprowadzenie do systemu informatycznego i wysłanie na adres elektroniczny podatnika lub jego pełnomocnika) przed upływem terminu. Ponadto Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy trafnie wskazał na okoliczności przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot podatku, do czego był uprawniony w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wątpliwości organów wzbudziło kilka transakcji, które zostały uwzględnione przez Skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatku w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Jak wyjaśnił, chodziło o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez S. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organ podatkowy przekonująco wyjaśnił, że jego wątpliwości wynikały z analizy ekonomicznego celu przedsięwzięcia a mianowicie tego, że Skarżąca spółka nabyła od ww. podmiotu folię termotransferową, a za wydłużenie terminu płatności w ramach tej transakcji (opiewającej na kwotę nieco ponad 500.000 zł) zobowiązała się do zapłaty prowizji w wysokości 30.000 zł netto, przy czym termin płatności wydłużono do 150 dni. Ponadto z ustaleń organu wynika, że A.W. nabył folię termotransferową będącą przedmiotem powyższej transakcji od spółki N., ta zaś Spółka wykazuje powiązania osobowe ze Skarżącą (m.in. ustalono, że J.L. jest zarazem prezesem zarządu Skarżącej Spółki oraz likwidatorem spółki N.). Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnione wątpliwości organu wzbudziły także transakcje ze spółką M. Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca Spółka w rozliczeniu za sierpień ujęła faktury mające dokumentować nabycie towarów od tej spółki, tymczasem w deklaracji za III kwartał 2016 r. spółka ta nie wykazała żadnego obrotu. Dopiero po ujawnieniu tych faktów złożyła korektę deklaracji kwartalnej. Trzecia grupa transakcji, których dotyczyły wątpliwości wymagające wyjaśnienia, to transakcje zawierane przez Skarżącą Spółkę ze spółką N. Uzasadnieniem wątpliwości były tutaj powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami. Wyjaśnienia wymagały również, jak podkreślił WSA, uwzględnione w rozliczeniu za sierpień 2016 r. transakcje zawarte przez Spółkę z kontrahentami z K. Tutaj źródłem wątpliwości organu były lakoniczne informacje przedstawione przez Spółkę odnośnie okoliczności współpracy. Spółka przedstawiła jedynie pełnomocnictwa sporządzone w języku rosyjskim. Brak było jednak informacji i dokumentów dotyczących nawiązania współpracy, transportu towarów czy płatności. Skarżąca spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. " poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy II instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będące w istocie powieleniem powodów podanych przez organ odwoławczy, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego Sąd nie wyjaśnił stronie w pełnym zakresie dlaczego w przedstawionych okolicznościach dostrzega istnienie istotnych wątpliwości w zakresie istniejących po stronie skarżącej transakcji, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia" (cytat ze skargi kasacyjnej, dopisek NSA); 2. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), zwanej dalej: "P.u.s.a", w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 oraz w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że po stronie organu odwoławczego nie doszło do zaniechania w obowiązku ponownego rozpoznania sprawy oraz ograniczenia się do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i rozpatrzenia stawianych przez Skarżącą Spółkę zarzutów bez uzasadnienia dlaczego okoliczności przedstawione przez organ pierwszej instancji wywołują istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT a także w wyniku błędnego uznania, że po stronie organu pierwszej instancji nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu VAT po upływie pierwotnego terminu, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja pomimo wymienionej wadliwości nie została przez Sąd uchylona; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. "z art. Ordynacji podatkowej", poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznając, że w zakresie transakcji istnieją wątpliwości, które wymagają weryfikacji podczas gdy przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w następstwie czego Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień; 4. art. 1 § 1 w zw. z § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ pierwszej instancji miał możliwość prawną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w postanowieniu organu pierwszej instancji nowy termin zakończenia kontroli, podczas gdy organ zobowiązany jest zwrócić podatek VAT po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżone postanowienia nie zostały usunięte z obrotu prawnego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; - rozpoznanie w trybie art. 188 skargi na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; - zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w oparciu o art. 203 P.p.s.a.; - rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-Co-V-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15 zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, poz. 374, ze zm.) Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w terminie pierwotnie wyznaczonym do rozpoznania jej na rozprawie i w tym samym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Pomijając nawet okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie WSA nie dokonywał oceny decyzji ostatecznej, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, tylko ostatecznego postanowienia organu drugiej instancji, wydanego w wyniku rozpatrzenia zażalenia od postanowienia, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył Spółce zwrot podatku naliczonego, stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to zarzut ten jest niezasadny w świetle wymogów, jakie wynikają dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok, jak wynika z przedstawionego wyżej opisu, zawiera wszystkie te elementy, co pozwala Sądowi drugiej instancji na dokonanie jego kontroli. Należy przy tym podkreślić, że w takim przypadku okoliczność, iż WSA nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonym akcie administracyjnym i podzielił stanowisko organów podatkowych nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nawet jeśli to stanowisko częściowo jest wadliwe. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. CBOSA) wynika bowiem, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, wada dotycząca uzasadnienia wyroku musi być na tyle poważna, że może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku oznacza to, że uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W zaskarżonym wyroku nie doszło także do naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 P.u.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, co podziela skład orzekający NSA w tej sprawie, że zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może odnosić się do wykroczenia poza właściwość sądu administracyjnego lub zastosowania kryterium kontroli nie przewidzianego w ustawie. Nie może być natomiast skuteczny w przypadku wadliwego dokonania kontroli, jak podnosi Skarżąca (por. np. dotyczący Skarżącej wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. I FSK 527/18 i tak powołane orzecznictwo w tej kwestii). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli przez WSA zastosowania tych przepisów w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. Pomijając nawet brak precyzji w formułowaniu podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej (nie wskazano, która z jednostek redakcyjnych niższego rzędu - §, punktów, liter , na które podzielony jest ten artykuł, została naruszona), nie można traktować jako uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania sytuacji, gdy organ drugiej instancji podziela stanowisko organu pierwszej instancji, podając argumenty przemawiające za jego prawidłowością. W motywach zaskarżonego wyroku, co przedstawiono wyżej, podano konkretne okoliczności, wskazujące na wątpliwości, jakie mogły budzić transakcje dokonywane przez podatnika z punktu widzenia zrealizowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie było więc podstaw do stwierdzenia, że organ rozpatrujący zażalenie nie uzasadnił swojego stanowiska i działał w sposób przekraczający zakres swobody wyznaczony przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za usprawiedliwiony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że po stronie organu pierwszej instancji nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT po upływie pierwotnego terminu. Zgodnie z art. 212, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Przepis ten poprzez art. 219 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Z regulacji tej wynika, że byt prawny postanowienia rozpoczyna się od uzewnętrznienia woli organu przez jego doręczenie (lub w przypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych ogłoszenie, co nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie) stronie. Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W związku z tym w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (opubl. CBOSA) zostało zajęte stanowisko, które podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w odpowiednim trybie. Ponieważ to stanowisko zostało wyrażone w sprawie na tle stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., gdzie dokonywano doręczeń głównie za pomocą operatora pocztowego (taki stan faktyczny wystąpił w sprawie, w której orzekał skład siedmiu sędziów NSA), powstały wątpliwości w orzecznictwie czy ma ono zastosowanie także do doręczeń w drodze elektronicznej, które zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. Wątpliwości te zostały wyjaśnione w uchwale z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20 (opubl. CBOSA), w której skład siedmiu sędziów NSA przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin". Skład orzekający NSA w tej sprawie podziela stanowisko zajęte w tej uchwale, a także przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentację, której nie ma potrzeby powtarzać w niniejszym wyroku. Tym samym NSA uznaje za błędny pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 5), że "O zachowaniu terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje wydanie (sporządzenie) postanowienia i przekazanie go operatorowi pocztowemu (względnie jak w badanej sprawie, gdy korespondencja jest wysyłana do podatnika drogą elektroniczną – wprowadzenie do systemu informatycznego i wysłanie na adres elektroniczny podatnika lub jego pełnomocnika) przed upływem terminu.". To stanowisko stoi w sprzeczności z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. Ponieważ WSA uznał na jego podstawie że doszło do skutecznego przedłużenia terminu to naruszył w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z niespornego stanu faktycznego wynikało bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 24 lutego 2017 r. - w ostatnim dniu przedłużonego wcześniejszym postanowieniem z 25 listopada 2016 r. terminu - wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do 24 sierpnia 2017 r. Postanowienie to w dniu wydania tj. 24 lutego 2017 r. zostało wysłane na adres pełnomocnika Spółki drogą elektroniczną. Natomiast odebrane zostało w dniu 27 lutego 2017 r. Oznacza to, że jego doręczenie nastąpiło już po upływie przedłużonego postanowieniem z 25 listopada 2016 r. terminu zwrotu. W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i podzielając zawarty w niej zarzut naruszenia w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również postanowienie tego organu z 21 czerwca 2017 r. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na błędnym stanowisku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest skuteczne od daty jego wydania, nie zaś doręczenia. W związku z powyższym rozpatrując ponownie zażalenie Spółki organ podatkowy drugiej instancji będzie związany przedstawioną wyżej wykładnią przepisów dotyczących skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec zasadności przedstawione wyżej zarzutu przemawiającego za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, jak również postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał za bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Skarżącą Spółkę wpisy stałe od skargi i skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej – adwokata za obie instancje według norm przepisanych.