II FSK 2987/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 425/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu 2, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w części nieuchylonej w punkcie 1 zaskarżonego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.M. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 marca 2018 r. o sygn. III SA/Wa 425/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) rozpatrując skargę M.M. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 9 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r., uchylił –zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony za odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. [na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)], w pozostałej części skargę oddalił [na podstawie art. 151 p.p.s.a.]. Zasądził od DIS na rzecz strony kwotę 40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, w tym orzeczenia organów i sądów zapadłych przy poprzednim rozpoznawaniu sprawy. W tym zakresie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) decyzją z 27 grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej skarżącej, za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. DIS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 9 maja 2014 r. utrzymał w mocy w/w orzeczenie organu I instancji. Strona wniosła do WSA skargę, który po rozpatrzeniu wniesionych przez nią zarzutów wyrokiem z 9 czerwca 2015 r. III SA/Wa 2362/14 uchylił decyzję DIS z 9 maja 2014 r. W motywach stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły organy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., dlatego nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Nadto, WSA stwierdził, że DIS nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. Zgodził się ze stroną, że organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Za niezrozumiałe uznał uwzględnienie przez DIS w ramach wskazywania kwoty zaległości podatkowych Spółki okresów po 30 czerwca 2008 r. (również występujących w 2009 r.), skoro według samego organu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r. WSA stwierdził, że DIS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniając wszystkich istotnych okoliczności. Wziął pod uwagę dane, które nie miały znaczenia dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem WSA, organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na 30 czerwca 2008 r. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za trafny uznał również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., bo DIS uznał, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, że właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r. DIS zaskarżył wyrok w całości i wniósł m.in. o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1318 – dalej: O.p.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w sytuacji, gdy w ocenie organów ów przepis powinno się zastosować w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz nie zbadał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. 4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2017 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego. Uznał, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Jako chybiony ocenił zarzut opisany w punkcie 1. W tym zakresie wskazał na związanie WSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyrokiem NSA z 11 maja 2017 r., I FSK 1937/15 który wyraził pogląd, że w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. NSA wskazał, że obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm. dalej: u.p.u.n.) mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. NSA uznał, że wprawdzie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć szerokie rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r.), jednak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo że przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ również tę przesłankę wskazywał jako podstawę powinności zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Za stanowisko sądu w tym zakresie nie może być bowiem uważane nawiązujące do ustaleń audytora dotyczących stanu majątkowo-finansowego spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. jednozdaniowe stwierdzenie "Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.". NSA zaznaczył, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ wskazał konkretne przypadki (dotyczące także okresu sprzed lipca 2008 r.), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań. NSA stwierdził, że zaniechanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni w pełni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie w tej sytuacji NSA uznał, że dokonywanie przez niego oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stwierdzonego przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów procedury, czy też art. 116 § 1 pkt 1 O.p., byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po wyrażeniu przez WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi temu sądowi dokonanie pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd I instancji wymienionym na wstępie wyroku uznał skargę za częściowo zasadną. W pierwszej kolejności wskazał, że jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 15 listopada 2017 r., II FSK 3096/15, co oznacza, że DIS błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Tym samym, skoro bezspornie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. W pozostałej części Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przypomniał, że bezspornym jest, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz że została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Zasadniczy spór koncentruje się natomiast wobec stwierdzenia DIS, że skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., a został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r. Strona kwestionując to stanowisko wskazywała, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez DIS. Zarzuciła organowi, że dla potrzeb zbadania kondycji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów Spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r. Następnie WSA, nawiązując do poglądów orzecznictwa wskazał, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami u.p.u.n., a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Sad zważając na najistotniejsze tezy wynikające z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 podkreślił, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Zaznaczył, że u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przewidywała dwie niezależne przesłanki upadłości. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei, art. 11 ust. 2 u.p.u.n. stanowił, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wystąpienie choćby jednej z powyższych dwu przesłanek sprawia, że dłużnik powinien zgłosić wniosek o upadłość. Następnie przypomniał, że Sąd orzekając w tej sprawie po raz pierwszy stwierdził, że DIS nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. NSA uchylając ten wyrok stwierdził, że WSA skoncentrował się tylko na jednej z przesłanek ogłoszenia upadłości (z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), pomijając w swych rozważaniach ocenę, czy wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Sąd zaznaczył, że orzekając ponownie odniesie się do obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n., w ich brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zdaniem WSA, z uwagi na treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należało zbadać, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że wobec Spółki wystąpiła ta przesłanka upadłości, w okresie gdy strona pełniła obowiązki członka zarządu. Podkreślił, że kwestie te DIS omówił szczegółowo na s. 21 – 25 zaskarżonej decyzji. Ustalenia organu znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena co do wystąpienia przesłanki upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 1 jest uzasadniona, a zarzuty skargi w tym względzie są zatem niezasadne. WSA stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że w czasie pełnienia funkcji przez skarżącą, Spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania zobowiązań wobec ZUS. Zalegała ze składkami począwszy od 05/2007r. Zaległości wobec ZUS wyszczególnione zostały w piśmie ZUS z 12 czerwca 2013 r. i dotyczą: 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2007 r. - łącznie kwota 339.469,13 zł, oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09/2008 r. Miała też zaległości wobec PFRON, [ dot. 02,03,04,05,06,07,08 roku 2008 r.] Zatem, już od 2007r. Spółka posiadała zaległości wobec ZUS, a od 2008 r. wobec PFRON. Sąd podkreślił, że organ wskazał w decyzji na szereg zaległości Spółki wobec kontrahentów [str. 22-23]. Terminy płatności tych należności wynikające z faktur przypadają w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję. W piśmie z 22 kwietnia 2014 r. wskazywała, że niektóre z tych zobowiązań były niewymagalne, sporne lub z innych powodów nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek upadłości. Sąd jednak stwierdził, że skoro te informacje pochodzą ze spisu wierzycieli sporządzonego przed złożeniem wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości, stan na 20 marca 2009 r., to znaczy, że organ zasadnie wziął je pod uwagę. Zwrócił też uwagę, że fakt posiadania w 2008 r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z 22 kwietnia 2014 r. "Porozumienie" z 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł. z B. Sp. z o.o. Co do zaległości wobec ZUS, PFRON oraz urzędu skarbowego nie ma już jednak takich zastrzeżeń – że były sporne lub niewymagalne. Podsumowując WSA stwierdził, że już same zaległości wobec ZUS, PFRON oraz urzędu skarbowego (w szczególności zaliczki na podatek dochodowy, od których odsetkami obciążono skarżącą w decyzji) uzasadniają ocenę, że w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącą powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem WSA organ zasadnie uznał, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., na długo przed 31 marca 2009r. DIS trafnie wskazał, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do I połowy 2008r. Zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki z tej przesłanki wystąpiły dużo wcześniej, zanim zarząd zapoznał się ze sprawozdaniem finansowym za 2008 rok (co nastąpiło 31 marca 2009 r.). Powstałe do I połowy 2008 r. nie były niewielkie rozmiarowo ani incydentalne. Zatem organ słusznie wskazał, że najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Tymczasem jednoosobowy Zarząd Spółki w osobie D. B. złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r. (wpływ do właściwego sądu), zatem już po dacie rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki. Jednocześnie WSA zaznaczył, że niezasadne są zarzuty skargi, że organ nieprecyzyjnie wskazał czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wyraźnie określił, że powinno to nastąpić w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. Sąd zauważył też, że Spółka sama wskazała w uzasadnieniu wniosku o upadłość, że począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Postanowieniem z 4 czerwca 2009 r. nr X GU 161/09 została ogłoszona upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. Ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nie stanowi jednakże przesłanki do uwolnienia strony od odpowiedzialności podatkowej. Nawet jeśli przyczyny utraty zdolności płatniczej Spółki nie byłyby przez Spółkę zawinione, to przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności mogłoby być ewentualnie to, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony – bez jego winy, nie zaś to, jaka była przyczyna niewypłacalności Spółki. W sprawie nie ma natomiast przesłanek do stwierdzenia, że strona nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Sąd, podobnie jak organ, nie podzielił stanowiska strony, aby ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, niezależnie od momentu, w jakim zostało ono dokonane, stanowiło automatycznie przesłankę zwalniającą wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wymóg dokonania określonych czynności "we właściwym czasie" dotyczy zarówno zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.. Wydanie przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest równoznaczne z potwierdzeniem złożenia wniosku w odpowiednim czasie. Wskazać należy bowiem, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.u.n., warunkiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. To uprawdopodobnienie stanowi przesłankę determinującą rozstrzygnięcie. Przesłanka do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, wynikająca z art. 14 ust. 1 u.p.u.n., nie ma więc bezpośredniego związku z przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od jej zobowiązań, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Inaczej mówiąc samo wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki. Reasumując, Spółka – w tym skarżąca jako członek zarządu – podjęła ryzyko, nie składając wniosku o upadłość w sytuacji narastania w pierwszej połowie 2008 r. zaległości w wykonywaniu zobowiązań spółki, w szczególności tych wobec ZUS, PFRON i urzędu skarbowego. Podjęte zostały próby poprawienia sytuacji finansowej Spółki, o których organ pisze w decyzji, oraz próby zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Te działania jednak nie przyniosły spodziewanego rezultatu, ostatecznie ogłoszona została upadłość likwidacyjna (postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem z 27 listopada 2012 r.). Skarżąca skutecznie zrezygnowała z pełnionej funkcji członka zarządu z dniem 13 października 2008 r. Znając sytuację finansową spółki na bieżąco, jeszcze w czasie pełnienia obowiązków miała podstawy do oceny, że sytuacja wymaga złożenia wniosku o upadłość. Następnie WSA zaznaczył, że mimo stwierdzenia, że stanowisko organu jest prawidłowe co do wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. co najmniej z końcem czerwca 2008 r., uznał za konieczne ocenić prawidłowość stanowiska organu co do wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Przypomniał, że co do tej przesłanki organ w decyzji wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Sąd zaznaczył, że odnośnie tej kwestii podziela pogląd, jaki wyraził już WSA rozpatrując sprawę po raz pierwszy (wyrok z 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2362/14), a mianowicie że z dokumentów tych nie wynika precyzyjnie, jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez stronę okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. WSA zaznaczył, że biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ oraz wskazane przez skarżącą nie można nie zgodzić się z nią, że DIS nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie skarżąca zauważyła, że dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. DIS nie uwzględnił przedłożonego przez stronę bilansu częściowego sporządzonego na dzień 30 września 2008 r., stwierdzając, że jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie więc skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajduje się dokumentacji finansowej Spółki. Natomiast organ został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja Spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem skarżącej, organy miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową Spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. Nie sposób więc nie zgodzić się ze skarżącą, że naruszony został art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej Spółki w kontekście art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na wskazany przez organy dzień 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które Spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne, nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej 30 czerwca 2008 r. Reasumując, co do wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. WSA stwierdził, że DIS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje skarżąca. Wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. WSA uznał, że choć ustalając występowanie przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. organ naruszył art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i stanowisko organu co do tej kwestii obarczone jest wadliwością, to naruszenia przepisów postępowania w tym wypadku nie miały wpływu na wynik sprawy, albowiem stanowisko DIS jest prawidłowe co do tego, że na dzień 30 czerwca 2008 r. wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zatem, już to ustalenie prowadzi do wniosku, że skarżąca powinna była jako członek zarządu złożyć wniosek o upadłość. Wystąpienie którejkolwiek przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 1 bądź ust. 2 u.p.u.n., to samodzielne przesłanki do wystąpienia z wnioskiem. W konsekwencji wadliwość proceduralna stanowiska organu co do występowania przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że miało to bądź mogło mieć istotny pływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przesłanki uchylenia decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z wyrokiem NSA z 18 stycznia 2018 r., I FSK 706/16, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki. Sąd w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podzielił. Tym samym, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest zasadny. DIS słusznie uznał, że skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – ponieważ nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy czym organ wykazał, że na dzień 30 czerwca 2008 r. zachodziła przesłanka przewidziana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nie będąc związany granicami skargi, Sąd podkreślił też, że skontrolował zaskarżoną decyzję także co do kwestii, które nie były kwestionowane i nie dopatrzył się uchybień w stanowisku organu co do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz co do tego, że przedawnienie nie wystąpiło – w szczególności wobec prowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone w tym uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony zaskarżył w części wyrok WSA tj. w punkcie 2 i 3 tj. w zakresie oddalającym skargę strony na w/w decyzję DIS. Zarzucił naruszenie przepisów: 1/ postępowania, tj. art, 145 § 1 pkt 1) c) p.p.s.a. w zw. z: a/. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 r 2, art. 1 § 2 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi strony na decyzję DIS na skutek wadliwego wykonania swego obowiązku kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem, skutkującego błędnym uznaniem, że decyzja nie narusza prawa; b/. art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 191 art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Do uchybienia tego doszło na skutek wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów, w szczególności: -/ błędne ustalenie, że prawidłowo organ ustalił, że w okresie kiedy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, -/ błędne ustalenie, że prawidłowo organ ustalił, że niewypłacalność o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nastąpiła w Spółce w pierwszej połowie lipca 2008 r., -/ błędne ustalenie, że powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowy, -/ brak odniesienia się do zarzutu skarżącej nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą; c/. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika czy w dacie 1-14 lipca, który organ upatruje jako właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka była w stanie zrealizować swoje zobowiązania względem wierzycieli; d/. art. 197 § 1 O.p; poprzez brak powołania opinii biegłego zakresu badania ksiąg rachunkowych na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki. 2. prawa materialnego ti. 145 § 1 pkt 1) a) p;p.s.a. w zw. z: a/. art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że w pierwszej połowie lipca 2008 r. nastąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., b/. art. 116.§ 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w pierwszej połowie lipca 2008 r. istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie, a co za tym idzie błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r., c/. art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżąca jako osoba trzecia odpowiada za zaległości Spółki w podatku z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. strona wniosła o: 1. uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; 2. zasądzenie od DIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa za l i II instancję według norm przepisanych DIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (tak wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest zaakceptowanie przez Sąd I instancji decyzji organu wydanej wskutek wadliwej wykładni i zastosowania norm materialnoprawnych (głównie art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n., które polegało na przyjęciu, że w pierwszej połowie lipca 2008 r. nastąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., i że w tym też okresie istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie, a co za tym idzie błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe w określonym w decyzji zakresie. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis prawa materialnego wyznacza zawsze zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne będzie rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących tego rodzaju przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok który zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia Sądu I instancji. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że WSA skoncentrował się tylko na jednej z przesłanek ogłoszenia upadłości (z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), pomijając w swych rozważaniach ocenę, czy wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. To głównie w świetle tej normy prawnej oscyluje obecnie oś sporu, co znajduje odzwierciedlenie w argumentach skargi kasacyjnej. Przystępując zatem do oceny podniesionych zarzutów wskazać należy, że stosownie do treści art. 116. § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sposób sformułowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pozwala organom na elastyczną ocenę sytuacji w jakiej znajdowały się osoby zarządzające podmiotem gospodarczym, z uwzględnieniem przepisów u.p.u.n. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w postępowaniu upadłościowym i naprawczym w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., w stanie prawnym odpowiednim do tej sprawy, wynosił dwa tygodnie od momentu gdy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co było powiązane ze stanem niewypłacalności dłużnika. Za taki stan uznawane było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz w przypadku dłużnika będącego osobą prawną – niezależnie od wykonywania przez dłużnika swoich zobowiązań - sytuacja gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku. Dodać przy tym należy, że w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka do uruchomienia postępowania upadłościowego, powinno mieć charakter trwały, a nie stanowić stan przejściowy, który może ulec poprawie na skutek działań dłużnika, które w krótkim czasie mogą doprowadzić do uzyskania zysku pozwalającego pokryć istniejące zadłużenie. Słusznie strona skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia argumentuje, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie dotyczy niewykonywania wszystkich zobowiązań a wyłącznie niewykonywania wymagalnych zobowiązań [podkreślenie NSA]. Zatem takich, które podlegają / mogą podlegać egzekucji. Co do zasady, nie sposób nadać przymiotu wymagalności zobowiązaniom co do których termin płatności został przez wierzyciela np. odroczony. Tymczasem, jak wynika z decyzji DIS, atrybut "wymagalności zobowiązań", mimo brzmienia w/w normy prawnej, pozostał poza zakresem ustaleń czynionych w toku prowadzonego postępowania. Jak bowiem stwierdził: "zasadnicze znaczenie ma nie tyle data wymagalności zobowiązania, o ile sam fakt jego zaciągnięcia (w którymś momencie będą one podlegały uregulowaniu, zatem stanowią jako takie obciążenie dla spółki" k- 20 decyzji DIS). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji taki stan rzeczy zaakceptował, że czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku były pierwsze dwa tygodnie lipca 2008 r. Z argumentów przedstawionych przez WSA wynika, że już 30 czerwca 2008 r. nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. gdyż Spółka od 2007 r. nie wykonywała zobowiązań wobec ZUS i PFRON. Natomiast w 2008 r. zaległości te zaczęły kumulować się dodatkowo z zaległościami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a w drugiej połowie tego roku także z zaległościami wobec kontrahentów. W związku z tym WSA uznał, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008 r. Wskazane zaś trudności nie miały przejściowego charakteru i już po upływie pierwszego półrocza 2008 r. powinny prowadzić do wszczęcia postępowania upadłościowego. Jednakże ta ocena przeprowadzona przez Sąd w oparciu o stanowisko organu podatkowego, zawarta w zaskarżonej decyzji, została wyprowadzona przede wszystkim w oparciu o dokumenty, które sporządzono w późniejszym okresie, takie jak chociażby powoływany przez WSA, jako dowód istotny - spis wierzycieli z 20 marca 2009 r., czy porozumienie z 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia w stosunku do wierzyciela – B. sp. z o.o. Przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna już w końcu pierwszego półrocza 2008 r. wymagało natomiast ustalenia czy zobowiązania Spółki, też wobec ZUS i PFRON miały już w tym czasie charakter wymagalny, czy też, i ewentualnie w jakim zakresie, na skutek działań Spółki miały odroczony termin płatności. Strona skarżąca niejednokrotnie powoływała się na podejmowanie tego rodzaju działań. Istotnym jest, że podstawą do przyjęcia, że dłużnik jest niewypłacalny było w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. istnienie po stronie dłużnika zobowiązań wymagalnych. Co równie ważne, strona w skardze kasacyjnej wskazuje, że w czasie, który został uznany za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie miała żadnych zajęć komorniczych czy egzekucyjnych. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że z opinii biegłego rewidenta z 28 września 2008 r. odnoszącej się do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała pozytywna prognoza dla Spółki, aczkolwiek zalecał on przeprowadzenie działań naprawczych i zwracał uwagę na zagrożenia istniejące dla spółki. Należy też zwrócić uwagę, że za okres od stycznia do lipca 2008 r. Spółka uzyskała zysk bilansowy w kwocie ponad 1,8 mln zł. na poziomie zbliżonym do zysku uzyskanego 2007 r. W tym czasie Spółka prowadziła też aktywną działalność gospodarczą, w tym zawierała umowy jak np. umowa z 22 czerwca 2008 r. z E. z o.o. W związku z tym, oceny wymaga czy takie działania podejmowane w okresie uznanym przez organy podatkowe za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość nie świadczyły jednak o tym, że w tamtym czasie trudności w wywiązywaniu się z zobowiązań mogły być jeszcze uznane za przejściowe. Akcentowane powyżej okoliczności nie zostały dostatecznie przeanalizowane przez organy podatkowe przy ustalaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z punktu widzenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i nie znalazły odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, tak aby uczynić zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., czego nie dostrzegł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niewłaściwie stosując art. 151 tej ustawy. Skład orzekający Sądu kasacyjnego nie podziela natomiast zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pominięcia analizy kwestii związanej z istnieniem wymagalności zaległości podatkowej oraz wadliwej oceny zastosowania wskazanych wyżej przepisów O.p., zawiera te elementy, które są wymagane w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei, co do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., to brak uzasadnienia w tym zakresie, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tych zarzutów. Jest to zgodne z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. [z uwagi na brak niezbędnego elementu konstrukcyjnego podstawy skargi kasacyjnej]. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Kwestia oceny okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału. Z kolei, co do zarzutu braku odniesienia się do zarzuty strony nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów przez nią powoływanych należy zaznaczyć, że nie został on w skardze kasacyjnej odpowiednio wyartykułowany. Skarżąca nie wskazała bowiem w podstawach kasacyjnych przepisu - art. 188 O.p., który odnosi się do tego zagadnienia, a którego zastosowanie, jej zdaniem, zostało nieprawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi przez jej podstawy, nie ma możliwości do odniesienia się do tego zarzutu. W świetle przedstawionych rozważań i ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylając zaskarżony wyrok w zaskarżonej części na podstawie art. 184 p.p.s.a., stosownie do art. 188 tej ustawy rozpoznał także skargę i uchylił decyzję DIS [we wskazanym w sentencji zakresie]. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.