I SA/Kr 755/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. D. i J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione; oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku małżonków K. D. i J. D. (dalej: zobowiązanym) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...].2019r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od osób fizycznych za rok 2013. Zobowiązany zgłosił zarzuty na postępowanie egzekucyjnego w postaci: - nieistnienia obowiązku w zakresie części odsetek podatkowych z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu z powodu przekonania o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ I i II instancji. W tym zakresie wskazał na regulację z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na wykonanie w części obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie, w jakim wierzyciel dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok; - zajęcia środków pieniężnych niepodlegających egzekucji administracyjnej, - zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny po rozpoznaniu zgłoszonych zarzutów postanowieniem z dnia [...].2020r. nr [...] uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018r. póz. 1314 ze zm., zwana dalej: upea) za nieuzasadnione. Zobowiązany wniósł zażalenie, zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że zobowiązanie z tytułu odsetek od w/w zobowiązania istnieje w wysokości ustalonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], bez ograniczenia wynikającego z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji, - naruszenie art. 10 ust. 4 upea poprzez zajęcie świadczenia wychowawczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2020r. nr nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa oraz art. 17, art. 18, art. 33 § l pkt l i pkt 6 upea, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nie przysługują przerwy odsetkowe za okres prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy. Zastosowanie znalazł art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym odsetki za zwłokę nalicza się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W analizowanej sprawie, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 2.06.2016r. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strona była informowana. Skarg na bezczynność organu nie złożono. Decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych nr [...] została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. w dniu [...].2018r. Decyzja ta została wydana i doręczona po upływie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie wobec ustalenia, że postępowanie podatkowe wobec zobowiązanego było prowadzone ponad 3 miesiące, koniecznym stało się dokonanie oceny, czy czas trwania postępowania wynikał z przyczyn niezależnych od organu lub dokonanie oceny, czy czas trwania postępowania wynikał z przyczyn niezależnych od organu lub przyczynił się do tego podatnik, czy też opóźnienie to wynikało z winy organu. Oceniając przyczyny tego, że postępowanie podatkowe trwało ponad 3 miesiące, należy mieć na względzie przede wszystkim złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, także terminowość i celowość czynności podejmowanych w toku postępowania, jak również prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków, pozyskanie informacji od innych organów. Ponadto, jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należało, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wedle organu w niniejszej sprawie czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Długi czas prowadzenia postępowania spowodowany był koniecznością kilkukrotnego wzywania świadków na przesłuchanie (nie odbierali wezwań lub nie stawiali się w wyznaczonym terminie). Ponadto, K. D. swoim zachowaniem (brak rzetelnych odpowiedzi na wezwania, udzielanie zdawkowych informacji po wyznaczonym terminie) zmusiła organ podatkowy do poszukiwania materiału dowodowego we własnym zakresie i wydłużenia czasu trwania tego postępowania. Ustalenie stanu faktycznego wymagało więc od organu podjęcia działań we własnym zakresie jak np. zapytania do jednostek samorządu terytorialnego w sprawie okoliczności świadczenia usług przez firmę strony, ustalenie i przesłuchanie świadków, przeprowadzenie oględzin, wysłanie zapytań do dostawców materiałów budowlanych. Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności organ uzyskał niezbędne informacje do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Analiza dokonana pod kątem złożoności objętej nią tematyki, ilości i rodzaju przeprowadzonych dowodów, terminowości i celowości czynności podejmowanych w toku postępowania, zorganizowania postępowania, czasu niezbędnego do dokonania analiz i czynności organizacyjnych, dało podstawę do uznania, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i przerwy odsetkowe w zakresie dotyczącym postępowania przed organem I instancji nie są należne. Co do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatykowej, a zatem postępowania odwoławczego organ wskazał, iż odwołanie od decyzji organu I instancji przekazano do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 4.02.2019r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30.10.2019r., po czym doręczona stronie w dniu 12.11.2019r. Działania w toku postępowania odwoławczego były podejmowane systematycznie, podatnicy zaś zawiadamiani o niezakończeniu spraw w wyznaczonych terminach i nie składali skarg na bezczynność postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. czas trwania postępowania odwoławczego wynikał z przyczyn niezależnych od organu, a wynikał z skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego, obszernego materiału dowodowego oraz konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wymiarowe przed organem II instancji zakończyło się wydaniem w dniu 30.10.2019r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję będącą podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Poczyniona ocena organu odwoławczego potwierdziła słuszność określenia zaległości podatkowej oraz słuszność prowadzonego postępowania przez organ I instancji. Zobowiązany mając obowiązek zapłaty podatku w terminie, z tego obowiązku się nie wywiązał. Wini natomiast organy podatkowe za to, iż prowadząc postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego działały przewlekle. Argumentacja zobowiązanego przerzuca winę na organy, ale niesłusznie. To zobowiązany winien w terminie zapłacić podatek, przez co nie powstałaby zaległość podatkowa jak i liczone od niej odsetki. Odnośnie zarzutu wykonania w części dochodzonego obowiązku organ uznał go za bezzasadny, bowiem nadpłata w podatku dochodowym za 2012r. została zaliczona na najstarsze zaległości podatkowe wraz z odsetkami i wobec rozliczenia tej wpłaty wciąż pozostała do zapłaty kwota zaległości w wysokości 225.749,00 zł., na którą to wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy. Odnośnie zarzutu, iż egzekucja jest niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 upea), podano, iż zobowiązany powiązał zarzut niedopuszczalności egzekucji, a ściślej ujmując środka egzekucyjnego z zajęciem wierzytelności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i do wierzytelności - jak stwierdził niepodlegającej egzekucji administracyjnej. W tym zakresie organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie egzekucja administracyjna została wszczęta na postawie art. 26 § 5 pkt 2 upea tj. z momentem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Nastąpiło to w dniu 15.11.2019r. poprzez elektroniczne doręczenie do banków zawiadomień o zajęciu wierzytelności na rachunkach zobowiązanego. W tej sytuacji zrozumiałym może być zdziwienie zobowiązanego, któremu doręczono tytuł wykonawczy w dniu 5.12.2019r. Nie zmienia to faktu, iż organ egzekucyjny działał zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a zajęcie wierzytelności zostało dokonane w dniu wszczęcia egzekucji. Zajęcie rachunku bankowego, na którym znajdowały się środki pochodzące ze świadczenia wychowawczego jest zgodne z przepisami. Organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, nie posiada wiedzy o rodzaju i wysokości wpływu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku. Mówiąc inaczej; środki zgromadzone na rachunkach to suma kwot pieniężnych, a nie zajęcie świadczenia wychowawczego, czy np. wynagrodzenia za pracę. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania dochodzonej należności ma prawo do zastosowania wszystkich środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 upea, wśród których tam środków egzekucyjnych wymieniona jest również egzekucja z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny nie dopuścił się zatem zajęcia wierzytelności przed wszczęciem egzekucji, ani też nie dokonał zajęcia środków pieniężnych niepodlegających egzekucji administracyjnej. Na postanowienie to zobowiązani złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym, że zobowiązanie z tytułu odsetek od w/w zobowiązania istnieje w wysokości ustalonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], bez ograniczenia wynikającego z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji. W uzasadnieniu podkreślono, iż nie zachodziły okoliczności powodujące konieczność prowadzenia postępowania przez ponad 3 lata, występowały okresy w których organ nie podejmował czynności, oczekując na przesłuchanie świadka, lecz trudności z przesłuchaniem świadków mogły być usunięte poprzez zastosowanie środków przymusu. : Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie jest zasadna. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii zasadności naliczenia odsetek ustawowych za cały okres prowadzonego postępowania. Jak bowiem argumentowano w skardze, winny w tym zakresie być uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek z racji przedłużania postępowania z przyczyn zależnych od organów podatkowych, a to w świetle brzmienia art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących wystąpić zatem miała przesłanka nieistnienia zobowiązania w zakresie tych odsetek. Rozważając powyższe wskazać należy, że naliczanie odsetek podatkowych od zwłoki w zapłacie należności podatkowych zostało przez ustawodawcę unormowane w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, nalicza się odsetki. Zasada naliczania odsetek od zaległości wynika z przywołanego przepisu, zaś wyjątki od tej reguły zostały wyraźnie określone. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 18.07.2018r. sygn. akt. I FSK 1389/16) W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada (wyrażona w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą od zaległości podatkowych należy naliczać odsetki za zwłokę. Organy administracji, realizując tą zasadę czuwają, by wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Przewidziane przez ustawodawcę wyjątki od tej reguły, przyjęte m.in. w przepisach art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji, należy interpretować ściśle (exceptiones non sunt extendendae): tak by wyjątek nie zastąpił, wbrew woli ustawodawcy, zasady prawa. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca nie przewidział - wprost i jednoznacznie - zawieszenia biegu odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie zastosować nieistniejącej w prawie przerwy w liczeniu odsetek. W ocenie sądu organy niewadliwie przyjęły, iż skarżącym nie przysługują tzw. przerwy odsetkowe zarówno za okres prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy. W tym zakresie przeanalizowano postępowanie podatkowe od chwili jego wszczęcia tj. 2.06.2016r. do wydania decyzji organu I instancji w dniu 19.12.2018r. oraz decyzji organu odwoławczego w dniu 30.10.2019r. Trafnie przyjęły organy, iż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strony były informowane, nie składały przy tym skarg na bezczynność, a jednocześnie okres prowadzenia postępowania determinowany był koniecznością kilkukrotnego wzywania świadków na przesłuchanie, a także postawą skarżącej zmuszającą organ podatkowy do poszukiwania materiału dowodowego we własnym zakresie i tym samym wydłużenia czasu trwania postępowania. Przez pryzmat powyższego ogólnikowe zarzuty odnoszące się do okresu prowadzenia postępowania i braku zastosowania środków przymusu względem świadków, stanowią jedynie próbę przerzucania odpowiedzialności za długi okres postępowania na organy. Skarżący nie wskazali przy tym konkretnie, o jakie okresy bezczynności w podejmowanych czynnościach chodzi. Tymczasem, jak słusznie podkreślają organy, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych w toku postępowania, jak również prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków, pozyskanie informacji od innych organów. W okolicznościach kontrolowanej sprawy ustalenie stanu faktycznego wymagało podjęcia przez organ działań we własnym zakresie jak np. kierowania zapytania do jednostek samorządu terytorialnego w sprawie okoliczności świadczenia usług przez firmę strony, ustalenie i przesłuchanie świadków, przeprowadzenie oględzin, wysłanie zapytań do dostawców materiałów budowlanych. Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności organ uzyskał niezbędne informacje do podjęcia stanowczego rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe rozważania odnoszą się także do postępowania odwoławczego; czas trwania postępowania odwoławczego wynikał z przyczyn niezależnych od organu, gdyż dotyczył skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego, obszernego materiału dowodowego oraz konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zasadnie w tych okolicznościach organ przyjął, iż szybkość załatwiania spraw nie może stanowić zasady nadrzędnej względem zasady praworządności i podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego do załatwienia sprawy. Zbyt szybkie i pochopne prowadzenie postępowania powodowałoby niebezpieczeństwo powstania luk w zakresie materiału dowodowego i groziło pominięciem koniecznych czynności zarówno podejmowanych z urzędu jak również na wniosek strony. Taka sytuacja z kolei stanowiłaby podstawę do stawiania przez zobowiązanych kolejnych zarzutów łącznie z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, co w konsekwencji przyczyniłoby się do niepożądanego wydłużenia postępowania. Z uwagi na powyższe, niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę było zasadne, a zarzut oparty na tej podstawie słusznie uznano za chybiony. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalając skargę.