I GSK 2218/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Krystyna Anna Stec (autor uzasadnienia) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 114/06 w sprawie ze skargi A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: I. uchylić zaskarżony wyrok w punkcie 1, 2 i 4 i w tym zakresie umorzyć postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W., II. zasądzić od A. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zdanie odrębne UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 12 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 114/06, zaskarżoną przez A. P. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w pozostałej części oddalił skargę; ponadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. P. kwotę 80 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. A. P. Sp. z o.o. w W. dokonała w dniu [...] stycznia 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], zgłoszenia towaru w postaci butów typu sportowego. Towar ten objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, w ramach której przyjęto deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. S. I. S. L. z Ch. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] grudnia 2003 r., nr [...], uznał omawiane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną i dług celny w podwyższonej wysokości, orzekł o odsetkach wyrównawczych oraz o podatku od towarów i usług i odsetkach "wyrównawczych" od kwoty podatku stanowiącej różnicę między kwota należną a pobraną. W uzasadnieniu decyzji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie spółki ujawniono umowę licencyjną zawartą [...] stycznia 1997 r. pomiędzy spółką z o.o. A. P. z siedzibą w W. (Licencjobiorca) a A. I. B.V. z siedzibą w H. (Licencjodawca), faktury licencyjne, w tym m.in. opłaconą przez spółkę fakturę nr [...] z [...] lutego 2001 r., wystawioną przez licencjodawcę, a dotyczącą opłaty licencyjnej za styczeń 2001 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. stwierdził, iż spółka zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru, gdyż nie doliczyła opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie, nadto orzekł o określeniu kwoty podatku VAT w prawidłowej wysokości oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spółka nie poinformowała organów celnych o opłatach licencyjnych świadczonych przez nią z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. Organ odwoławczy stwierdził, że umowa licencyjna obejmuje prawo A. P. do używania nazwy, znaków towarowych, know-how i w tej części opłaty licencyjne podlegają potencjalnie doliczeniu do wartości celnej, ale umowa licencyjna obejmuje również prawo do centralnych działań marketingowych, światowych kampanii reklamowych, działalności promocyjnej, a więc opłat, które bezpośrednio nie dotyczą importowanego towaru i nie powinny być doliczone do jego wartości celnej. Przewidziana umową licencyjną "opłata złożona" stanowiła [...] % wartości sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów licencjonowanych". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ Instancji prawidłowo ustalił, że w związku z uiszczeniem w rozpoznawanej sprawie niższej kwoty podatku niż należna, powstała zaległość podatkowa, od której należne są odsetki za zwłokę. (organ I instancji błędnie nazwał te odsetki wyrównawczymi), jednakże w niższej wysokości niż ustalone w decyzji I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego strona dowiodła na etapie postępowania odwoławczego, iż część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze [...] z dnia [...] grudnia 2000 roku stanowią wydatki poniesione przez A. P. na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po [...] % sprzedaży netto produktów, co stanowi łącznie [...] %. Pozostała część opłaty poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem niniejszego zgłoszenia celnego podlega doliczeniu do ich wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w w/w zakresie, pomniejszając odpowiednio wartość doliczonych przez organ I instancji opłat licencyjnych, wynikających z ujawnionej faktury, o koszty w marketingu międzynarodowym i wewnętrznym. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia pomniejszonej kwoty opłat licencyjnych doliczając je do poszczególnych pozycji zgłoszenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z obniżeniem dokonanej przez organ I instancji korekty in plus wartości celnej, zmniejszeniu uległy, względem ustalonych w postępowaniu przed organem I instancji także wysokość podstawy opodatkowania, kwota podatku oraz kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. A. P. Sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części dotyczącej określenia odsetek wyrównawczych, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wywodziła, że w sprawie wystąpiły łącznie trzy przesłanki uniemożliwiające naliczenie odsetek wyrównawczych: szczególne okoliczności, brak zaniedbania bądź świadomego działania ze strony importera i w tej sytuacji naliczenie odsetek wyrównawczych należało uznać za naruszające art. 222 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. m.in. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W powołaniu na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Sąd wskazał, że dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, że kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami prawa doszedł do przekonania o konieczności uchylenia tej decyzji w części, w jakiej dotyczy podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wskazał, że powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało być wzięte przez Sąd pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści skargi. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy orzekając w zakresie podatku VAT określił podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego w nowej prawidłowej wysokości, jednakże bez uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Ze względu na uchylenie decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, zasadnym stało się uchylenie tej decyzji również w części jakiej dotyczy ona odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Od powyższego wyroku A. P. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną, jednakże pismem z dnia [...] lutego 2007 r. cofnęła tę skargę wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania oraz zwrot połowy wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 2218/06 umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz postanowił zwrócić A. P. połowę uiszczonego wpisu. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę kasacyjną wniósł także Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku VAT oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że Sąd I instancji stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Celnej określił podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości, bez uprzedniego uchylenia decyzji organu celnego I instancji w tym zakresie. Wnoszący skargę kasacyjną podkreśla, że z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wnika, że uchylenie zaskarżonej decyzji możliwe jest jedynie w wypadku, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2007/04, Dyrektor Izby Celnej wskazuje, że w sytuacji gdy Sąd uchyla decyzję z powodu naruszenia przez organ celny przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, powinien wskazać, że w przypadku nie naruszenia przepisów proceduralnych, mogło być wydane przez organ odmienne rozstrzygnięcie. Organ celny przyznaje, iż w pierwszej części sentencji przedmiotowej decyzji brak jest sformułowania mówiącego o uchyleniu decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT, jednakże organ określając w tejże decyzji kwoty podatku VAT w nowej wysokości, podał jaka kwota podatku jest, a jaka powinna być. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną taka konstrukcja sentencji konwaliduje brak sformułowania "uchyla decyzję organu celnego I instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT" w jej pierwszej części. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. powyższe uchybienie nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie został spełniony warunek z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. umożliwiający uchylenie decyzji organu celnego II instancji w zakresie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie - podsumowując przebieg postępowania - przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał zgłoszenie celne A. P. Sp. z o.o. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła, orzekł o odsetkach wyrównawczych i określił należności podatkowe w prawidłowej wysokości. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej także zawierała rozstrzygniecie zarówno w przedmiocie zgłoszenia celnego, należności celnych i odsetek wyrównawczych jak i w przedmiocie podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. P. Sp. z o.o. jednoznacznie wskazała jako przedmiot zaskarżenia powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej - w części dotyczącej określenia odsetek wyrównawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowej – powołując w tym zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. w pozostałej części skargę oddalił, orzekł też o kosztach postępowania oraz o wykonalności decyzji. Wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na naruszeniu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga: - czy skarga sformułowana przez A. P. Sp. z o.o. uprawniała Wojewódzki Sąd Administracyjny do kontroli legalności decyzji w zakresie podatku VAT, czy też w tym przedmiocie doszło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu, - jeżeli tak: jakiego rodzaju uchybieniem jest naruszenie zasady skargowości, w szczególności czy jest to przypadek nieważności postępowania z powodu niedopuszczalności drogi sądowej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), czy też jest to okoliczność uzasadniająca umorzenie postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. i czy zastosowanie tego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny zależne jest od zamieszczenia w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów i wniosków. Odpowiedź na pierwsze z postawionych pytań poprzedzić należy stwierdzeniem, że wszczęcie ogólnego postępowania sądowoadministracyjnego oparte jest na bezwzględnej zasadzie skargowości. Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. - o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U Nr 74, poz. 368 ze zm.) w art. art. 33 ust. 1 stanowiła wprost: "Sąd wszczyna postępowanie na podstawie skargi wniesionej przez uprawniony podmiot". Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takiej zasady expresis verbis nie ustanawia. Brak jednak rozwiązań, które pozwalałyby sądowi administracyjnemu w zakresie wszczęcia ogólnego postępowania sądowoadministracyjnego na podejmowanie tego postępowania z urzędu. Skarga jako pismo procesowe wszczynająca postępowanie sądowoadministracyjne – w myśl z art. 57 § 1 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a nadto powinna zawierać m.in. wskazanie zaskarżonej decyzji. W ten sposób sprecyzowany zostaje przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżenie konkretnie oznaczonej decyzji powoduje, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się - pośrednio - ta sama sprawa administracyjna, która została zaskarżoną decyzją rozstrzygnięta. Sprawę administracyjną w znaczeniu materialnoprawnym stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot". ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". T. Woś i in.; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2005 oraz przywołane tam piśmiennictwo). Na sprawę administracyjną składają się zatem elementy podmiotowe, przedmiot postępowania i stan prawny ale także stan faktyczny oparty na faktach prawotwórczych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sprawa w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego i kwoty wynikającej długu celnego (tzw. sprawa celna) oraz sprawa w przedmiocie podatku VAT (tzw. sprawa podatkowa) są odrębnymi sprawami administracyjnymi, kończącymi się odrębnymi w znaczeniu materialnoprawnym decyzjami. O odrębności tych spraw, a tym samym o konieczności ich rozstrzygnięcia odrębnymi decyzjami administracyjnymi, świadczy przede wszystkim różny stan prawny stanowiący podstawę ich wydania. Zgodnie z art. 65 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia w rozpatrywanym przypadku zgłoszenia celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa m.in. określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej tę kwestię. Uprawnienie do wydania decyzji wynika zaś z § 4, według którego organ celny (na wniosek strony bądź z urzędu) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe wydaje jedną z decyzji tym przepisem przewidzianą, w tym decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b). Wprawdzie decyzją przewidzianą art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ celny mógł też zmieniać elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż dotyczące długu celnego, jednak według stanu prawnego obowiązującego w sprawie nie dotyczyło to jednak kwot należnego podatku VAT. Kwestie obliczania i wykazywania przez podatnika kwot importowego podatku VAT oraz możliwość określania prawidłowej wysokości tego podatku regulowały przepisy ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy - znowelizowanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - podatnik, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, (...) zobowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług. Według ust. 2 zaś, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Podstawę prawną wydania decyzji określającej podatek należny z tytułu importu - w sytuacjach innych niż przewidziano w art. 11 ust. 1, 2 i 2a - stanowi też art. 11 c ust. 1. Analogiczne uregulowanie przewiduje art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). O odrębności spraw celnych i podatkowych w importowym podatku VAT świadczy też odrębność organów uprawnionych do wydania decyzji w tych sprawach. I tak: do rozstrzygnięcia - w drodze decyzji - sprawy celnej uprawnione są organy celne (tj. naczelnicy urzędów celnych i Dyrektor Izby Celnej). W sprawie podatkowej, według przytoczonego art. 11 i 11c ustawy o podatku VAT organem kompetentnym do wydania decyzji w sprawie podatkowej jest wprawdzie także naczelnik urzędu celnego (jako organ I instancji) i Dyrektor Izby Celnej (jako organ odwoławczy), organy te działają jednak nie jako organy celne, lecz jako organy podatkowe, na co wskazuje jednoznacznie art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Omawiane sprawy różnią się nadto zakresem ustaleń stanu faktycznego koniecznego do ich rozstrzygnięcia. W sprawach celnych organ celny dla określenia kwoty wynikającej z długu celnego ustala stan towaru i jego wartość celną (w oparciu o art. 85 oraz art. 23 i nast. Kodeksu celnego). Organ podatkowy zaś nie prowadzi samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Podstawę opodatkowania w imporcie towarów – tj. wartość celną i należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT) – ustala na podstawie zgłoszenia celnego bądź - w razie uznania tego zgłoszenia za nieprawidłowe - w oparciu o decyzję organu celnego. Co prawda zgodnie z art. 11 ust. 2 zdanie drugie, naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uregulowanie to stanowi jedynie podstawę do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw: celnej i podatkowej; jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowania zawartego w art. 266 Kodeksu celnego i art. 166 Ordynacji podatkowej, nadto jednoznacznie wskazuje, że rozpoznanie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i cła ostateczną decyzją celną, stąd rozstrzygnięcie obu spraw może nastąpić jednocześnie. Podkreślenia jednak wymaga, że połączenie dwóch oddzielnych spraw nie tworzy z tych spraw jednej nowej sprawy. Dlatego - mimo połączenia - rozstrzygnięcie każdej z połączonych spraw stanowi odrębną decyzję. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że - skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była wyłącznie decyzja wydana w sprawie celnej – Sąd I instancji nie mógł rozstrzygać o legalności decyzji w przedmiocie podatku VAT wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej. W szczególności takiego uprawnienia Sądu I instancji nie można się doszukiwać w unormowaniu przewidzianym art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza jedynie, że sąd zobligowany jest – badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu – uwzględnić także uchybienia inne niż te, które przytoczono w skardze. Może się to jednak odbywać tylko w granicach sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie uzasadniał rozstrzygania przez Sąd I instancji w przedmiocie decyzji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku VAT. Przeprowadzenie tej kontroli wskazuje, że Sąd I instancji postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie decyzji podatkowej, zakończone wydaniem wyroku, wszczął z urzędu, z uchybieniem zasadzie skargowości. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej nie sformułował żadnych zarzutów ani wniosków związanych z tym uchybieniem. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (...)". Oznacza to, że mimo ogólnej zasady związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest objąć zakresem kontroli badanie czy postępowanie przed sądem I instancji nie było obarczone wadą, skutkującą - z przyczyn wymienionych taksatywnie w art. 183 § 2 pkt 1-6 ww. ustawy - nieważnością tegoż postępowania. Jedną z przyczyn nieważności postępowania jest niedopuszczalność drogi sądowej (art. 183 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ustawodawca w przywołanym przepisie nie dookreślił jednak przesłanek niedopuszczalności drogi sądowej. Kwestia drogi sądowej przed sądami administracyjnymi została uregulowana w art. 2 p.p.s.a. i zgodnie z nim sądy administracyjne powołane są do rozpoznania spraw sądowoadministracyjnych. Z powyższego wynika, iż dopuszczalność drogi sądowej w istocie wyznacza pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Sprawą sądowoadministracyjną - według legalnej definicji zawartej w art. 1 p.p.s.a. - jest sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz każda inna sprawa, do której stosuje się przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres tej kontroli precyzuje z kolei art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowiąc, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne i czynności bądź bezczynność organów - wymienione w pkt 1-8 ww. przepisu. Zakresu przedmiotowego działania sądów administracyjnych dotyczy też art. 3 § 3 oraz art. 4-5 p.p.s.a. Podsumowując: dopuszczalna jest droga sądowa w sprawach z zakresu określonego art. 3 § 2 p.p.s.a. Rozważenia wymaga czy brzmienie ostatniego z przywołanych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, że skoro zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na taksatywnie wymienione formy działania administracji publicznej to można wyróżnić dwie przesłanki dopuszczalności drogi sądowej przed sądami administracyjnymi, takie jak: 1/ wniesienie skargi, 2/ objęcie skargą działalności administracji publicznej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym postępowania sądowoadministracyjnego. Godzi się zauważyć, że dopuszczalność drogi sądowej uznawana jest za przesłankę procesową, która nie ma charakteru dyspozycyjnego, o jej powstaniu nie może decydować strona. Wniesienie skargi zależy zaś od woli strony. Z tych względów nie można utożsamiać niedopuszczalności wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu z niedopuszczalnością drogi sądowej. Tym samym wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego - mimo braku skargi - nie świadczy o niedopuszczalności drogi sądowej. Podzielić należy pogląd, że w pojęciu niedopuszczalności drogi sądowej nie mieści się sytuacja, w której droga sądowa jest zamknięta w związku z uchybieniem terminu do wniesienia skargi ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". B. Gruszczyński i in.; Zakamycze, 2006, wyd. II, teza 18). Przypadek, w którym droga sądowa jest zamknięta z uwagi na brak skargi ocenić należy podobnie. Jak wyżej wskazano skarga stanowi i precyzuje przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Nasuwa to wniosek, że postępowanie wszczęte mimo braku skargi, jest bezprzedmiotowe. Wprawdzie brzmienie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - w szczególności posłużenie się określeniem "stało się" - oznacza, że przyczyną umorzenia postępowania może być zdarzenie zaszłe w toku postępowania, nieistniejące przed jego wszczęciem. Pamiętać jednak trzeba, że bez względu na to czy bezprzedmiotowość postępowania ma charakter pierwotny czy wtórny postępowanie wadliwie wszczęte nie może i nie powinno się toczyć. Różnica polega na tym, że - co do zasady - w razie bezprzedmiotowości pierwotnej skargę należy odrzucić. Bezprzedmiotowość wtórna skutkuje zaś umorzeniem postępowania. W rozpatrywanym przypadku przedmiot postępowania nie istniał w chwili wadliwego jego wszczynania, bezprzedmiotowość postępowania ma zatem charakter pierwotny. Do zakończenia tego postępowania nie może jednak dojść przez odrzucenie skargi, z uwagi na to, że nie została wniesiona. Brak możliwości umorzenia postępowania, wadliwie wszczętego z urzędu, powodowałby, że postępowanie to musiałoby się toczyć nawet gdyby Sąd I instancji dojrzał swój błąd. Nie do pomyślenia jest by w tego typu sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny pozbawiony był możliwości przerwania wadliwie wszczętego postępowania. Zatem w przypadku wszczęcia postępowanie sądowoadministracyjnego z urzędu istnieją podstawy do jego umorzenia w oparciu o art. 161 p.p.s.a. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. "Jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Na gruncie cytowanego przepisu w piśmiennictwie prezentowane są rozbieżne poglądy na temat możliwości badania przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, poza granicami skargi i poza przypadkami nieważności postępowania, czy nie zachodzą przesłanki odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania. Zdaniem niektórych komentatorów w razie ujawnienia się niedostrzeżonej przez sąd I instancji podstawy odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do wydania jednego z dwóch postanowień przewidzianych tym artykułem z urzędu tzn. mimo braku w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów i wniosków ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", T. Woś i in.; jak wyżej str. 576 teza 2 oraz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" J.P. Tarno; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006, str. 419, teza 3 i przywołany tam komentarz H. Knysiak-Molczyk). Za przyjęciem takiego stanowiska opowiedział się także NSA m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1054/06. Prezentowany jest też pogląd, że zamieszczenie w skardze kasacyjnej stosownego żądania nie jest niezbędne tylko wówczas, gdy zaistnieją przesłanki odrzucenia skargi wymienione w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 p.p.s.a., tj. powodujące nieważność postępowania, w pozostałych wypadkach zaś działanie przez NSA z urzędu pozostawałoby w sprzeczności z art. 183 § 1 p.p.s.a. ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", B. Gruszczyński i in., jak wyżej). Jeżeli jednak chodzi o możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia i umorzenia postępowania, to w tym zakresie jednolicie przyjmuje się, że zarzuty i wnioski strony nie są niezbędne. Oczywiste jest bowiem, że ujawnienie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania powinno skutkować umorzeniem postępowania – bez względu na to na jakich podstawach oparto skargę kasacyjną. W przypadku wydania przez Sąd I instancji wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej wszczętej z urzędu - bez skargi, z naruszeniem zasady skargowości – wyrok ten podlega uchyleniu a postępowanie umorzeniu na podstawie art. 189 p.p.s.a. - bez względu na to czy w skardze kasacyjnej sformułowano stosowane zarzuty i wnioski. W związku z uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w zakresie objętym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej z przyczyn innych niż objęte podstawami kasacyjnymi, odniesienie się do tych podstaw przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbędne. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia. zdanie odrębne ZDANIE ODRĘBNE UZASADNIENIE do zdania odrębnego Nie podzielam stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 23 października 2007 r. o sygnaturze akt I GSK 2218/06, dotyczącego istnienia podstaw do umorzenia postępowania po uchyleniu wyroku Sądu I instancji. Uważam, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotnie powinien zostać uchylony, ale skarga do Sądu I instancji powinna zostać oddalona. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia NSA z dnia 23 października 2007 r., podstawą umorzenia jest nieważność postępowania związana z niedopuszczalnością drogi sądowej, określona w art. 183 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wynika to z tego, że Sąd I instancji błędnie wszczął postępowanie z urzędu, a więc bez skargi, z naruszeniem zasady skargowości. Ocena ta wynika z faktu, że Sąd I instancji w ramach art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł rozstrzygać o legalności decyzji w przedmiocie podatku VAT wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej, skoro w rozpatrywanej skardze do Sądu I instancji skarżąca Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów, ani wniosków związanych z tym uchybieniem. Nie ma przy tym znaczenia, że w składanych skargach sformułowano stosowne zarzuty i wnioski. Za przyjęciem takiego stanowiska w ocenie Sądu II instancji przemawia także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. o sygnaturze akt I GSK 1054/06. Moim zdaniem powyższa argumentacja nie jest uzasadniona z następujących powodów. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie chodzi o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Uregulowanie prawne zawarte w obowiązującym art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dawnym art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), upoważniło organ celny do określenia w decyzji dotyczącej należności celnej także kwoty podatku. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowania zawartego w art. 266 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza to, że jedną decyzją rozstrzygnięto dwie sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. Pierwsza dotyczy określenia wartości celnej towaru oraz należności celnej (sprawa celna), druga zaś określenia podatku od towarów i usług (sprawa podatkowa). Sprawy te są ze sobą powiązane ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru ma wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług, jednakże każda z tych spraw oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Podkreślić należy, że ustawodawca zarówno w dawnym art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązującym art. 33 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług upoważnił organy celne do określania kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Należało wobec powyższego ocenić w sprawie, czy Sąd I instancji w związku ze złożoną skargą zawierającą wyłącznie zarzuty dotyczące kwestii celnej mógł rozstrzygać także o podatku w oparciu o art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W mojej ocenie odpowiedź jest twierdząca z następujących powodów. Zgodnie z powyższym art. 134 § 1, Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w granicach danej sprawy powoduje, że Sąd I instancji nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, a której zakres wyznacza treść zaskarżonego aktu administracyjnego. Granice sprawy administracyjnej w jej rozumieniu materialnym wyznaczają bowiem: tożsamość podmiotu i przedmiotu stosunku materialnoprawnego oraz podstawy prawnej i faktycznej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001/1/7). W niniejszej sprawie powołane wyżej przepisy podatkowe są przepisami szczególnymi, a sprawa celna i podatkowa są ze sobą powiązane (ustalona wartość celna towaru ma wpływ na wysokość podatku) wyznaczonym stosunkiem administracyjnoprawnym zakreślonym granicami sprawy administracyjnej. Oznacza to w tym stanie faktycznym sprawy tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a także przedmiotu, czyli treści tych praw i obowiązków wynikających z norm administracyjnego prawa materialnego obowiązującego w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Nie ma zobowiązania podatkowego bez zdarzenia, o którym mowa w art. 2 § 1 – 3 Kodeksu celnego, a więc związanego z wprowadzeniem lub wyprowadzeniem towaru. Nie zmienia to oceny, że zgodnie z art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych związanych z wprowadzeniem lub wyprowadzeniem towaru oraz zakresem praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Ocena ta wynika z celu zaskarżenia i funkcji, jaką spełniają sądy. Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym staje się nie tylko skarga na decyzję, ale sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta, gdyż wszystkie istotne elementy identyfikacyjne zakreślające tożsamość tejże sprawy określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązującego w momencie wydawania decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc, to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania. Badanie zaś prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenia spełnienia wszystkich (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu, a więc konkretyzacji i uznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji za legalną. Podkreślić przy tym należy, że działalność sądu administracyjnego w toku prowadzonego postępowania jest węższa od działalności organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne, gdyż spełnia inny cel. Celem postępowania administracyjnego jest wydanie decyzji określającej w sposób autorytatywny czyjeś prawa i obowiązki na tle stosunku administracyjnoprawnego i na podstawie norm prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu również norm nakładających na administrację obowiązek realizacji określonych zadań oraz norm określających cele i wyznaczających kierunek działań administracji publicznej. Natomiast sąd administracyjny, badając legalność decyzji administracyjnej, bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są elementy tego stosunku. Ponadto, sąd administracyjny obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. W tym kierunku bada stosunek prawny i postępowanie poprzedzające jego konkretyzację pod kątem prawidłowości procesu konkretyzacji praw i obowiązków adresata decyzji. W związku z tym istnieje różnica między "sprawą administracyjną" stanowiącą przedmiot postępowania administracyjnego i "sprawą sądowoadministracyjną" będącą przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi (patrz: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa, Wydawnictwa Prawnicze PWN 1996, str. 17-20; T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 24-26 i 426-440). Powyższe oznacza, że o ile w tej samej decyzji i w stosunku do tego samego podmiotu związanego tym samym zdarzeniem, będącym z mocy prawa podstawą obowiązków, określono należność podatkową wynikającą z przepisu szczególnego i z innej regulacji materialnoprawnej, to nie jest to inna sprawa administracyjna wykluczająca ocenę Sądu I instancji w ramach art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zatem przyjąć, że rozpoznanie tej sprawy w ramach art. 134 § 1 ustawy naruszyło zasadę skargowości i jest podstawą przyjęcia niedopuszczalności drogi sądowej, a w konsekwencji nieważności postępowania przed Sądem I instancji. Niedopuszczalność drogi sądowej, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznaczana jest pojęciem sprawy sądowoadministracyjnej. O ile z mocy samego prawa w omawianej sprawie powstały węzły prawne upoważniające ten sam organ w określonych okolicznościach faktycznych do oznaczonych w ustawach działań prawnych i w ramach tego stosunku nałożono obowiązki (celne i podatkowe) z różnych regulacji materialnoprawnych, to nie można przyjąć, że kontrola dokonana przez Sąd I instancji przekroczyła granice sprawy sądowoadministracyjnej, co wykluczałoby dopuszczalność oceny prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku prawnego, czyli praw i obowiązków adresata decyzji. Takie działania Sądu I instancji wchodzą w zakres badania legalności decyzji administracyjnej. Jak już wyżej podkreśliłam, przy badaniu legalności Sąd I instancji bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy. W sytuacji, gdy złożona skarga wszczęła postępowanie sądowoadministracyjne, to w ramach oceny na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji zobligowany był do wzięcia pod uwagę z urzędu (zgodnie z zasadą oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze (patrz: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 136-138). Nie można zatem przyjąć, jak wywiedziono, że prowadzono postępowanie bez skargi, z naruszeniem zasady skargowości, konsekwencją czego jest nieważność tego postępowania skutkująca umorzeniem postępowania. W mojej ocenie Sąd I instancji, korzystając z uprawnień wynikających z art. 134 § 1 ustawy, dokonał jedynie błędnej oceny orzekając przy tym merytorycznie. Należało wobec tego skargę w tej części oddalić. Podstawą powyższej oceny jest to, że działanie organu celnego I instancji co do wydania decyzji uzupełniającej mieściło się w granicach uprawnień wynikających z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r. zawierała wskazanie kwoty odsetek wyrównawczych od podatku, zaś decyzja uzupełniająca z dnia [...] czerwca 2005 r. naliczała odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, czyli uzupełniała w poprzednim zakresie określenie zasad, według których zostały obliczone odsetki wyrównawcze od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą cła należną a pobraną. Natomiast decyzja organu II instancji uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 r. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych od podatku VAT w związku z tym, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Brak w pierwszej części sentencji decyzji sformułowania o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT został konwalidowany poprzez określenie w decyzji organu II instancji kwoty tego podatku w nowej wysokości, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby nie naruszono przepisu proceduralnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), zapadłaby decyzja o identycznej treści, to jest określająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT w wysokości, jaka wynika z decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Działanie organu celnego I instancji co do wydania decyzji uzupełniającej mieściło się w granicach uprawnień wynikających z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że brak było podstaw do uchylenia decyzji przez Sąd I instancji. Odwołanie się do argumentacji uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1054/06, nie jest uzasadnione. Powołany wyrok został wydany w innym stanie faktycznym. W rozpoznawanej wówczas sprawie chodziło o to, że pismo skarżącej, jako uzupełnienie złożonej skargi, zostało wniesione po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc po upływie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie zachodziły podstawy do oceny zarzutów tam podniesionych w ramach art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Sąd II instancji dokonał jedynie rozważań wpływu treści pisma skarżącej uzupełniającego zarzuty złożonej skargi po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 powołanej wyżej ustawy na tle ewentualnego zastosowania art. 134 tejże ustawy. Uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły wobec tego podstawę do wydania wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W mojej ocenie, skoro nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania, a do oddalenia skargi także w pozostałej części, z przyczyn powyższych złożyłam zdanie odrębne.