II FSK 1375/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. i Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 660/04 w sprawie ze skargi I. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. i Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2003 r. w części, ustalając obniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z kwoty 121.110,70 zł do kwoty 75.902,70 zł. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 340.928,64 zł opłat leasingowych z tytułu umowy leasingu, kwotę 53.478,42 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczących nakładów poniesionych na wykonanie prac budowlanych przez firmę "T." w związku z budową pawilonu produkcyjno - handlowego; zw. dalej: pawilonem oraz wartość spłat kapitałowych przedmiotu leasingu. Organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji na skutek uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatników kwoty 100.335,00 zł., uiszczonych odsetek dzierżawnych oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 14.551,13 zł. W skardze do WSA podatnicy zarzucili naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op) poprzez nieuwzględnienia faktu, że decyzja organu I instancji została wydana bez przytoczenia art. 24 b Op; art. 122 i art. 187 Op, a także wskutek niepodjęcia przez organ odwoławczy działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 22 a i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, który nie uzasadnia ich zastosowania. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że nie podlega ona uwzględnieniu. Sąd powołał się na tezę uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147, głoszącą, że umowa leasingu powinna być oceniana pod względem zgodności jej treści z nazwą oraz zamiarami stron i celem umowy. Wielokrotnie NSA podkreślał, że organy podatkowe mają prawo oceniać treść umów cywilnoprawnych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na podatnikach zobowiązań podatkowych. W sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przypadku budowy owego pawilonu nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zagadnieniami prawnopodatkowymi, tj. umową leasingu operacyjnego oraz inwestycją w obcym środku trwałym, a jedynie z wzniesieniem budynku na cudzym gruncie. Świadczy o tym fakt odbioru oraz rozpoczęcie użytkowania pawilonu w dniu 10 sierpnia 1999 r. Ponieważ przedmiotem leasingu nie był obiekt kompletny i zdatny do użytku, jak tego wymagał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 6, poz. 35 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie MF), to nie można zakwalifikować go do żadnej z grup środków trwałych w ramach Klasyfikacji Środków Trwałych, a tym samym ustalić stawki amortyzacyjnej i odnieść się do zapisów § 2 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia MF. Reasumując stwierdzono, że istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że zamiarem stron umowy leasingu nie było użytkowanie przedmiotu tej umowy, lecz przeniesienie własności rzeczy w celu realizacji inwestycji budowlanej na cudzym gruncie. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 a i art. 23 updof oraz - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.; w skrócie: pusa), polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że umowa leasingu zawarta przez stronę jest w istocie umową sprzedaży. Wywodząc tak strona wnosiła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest stwierdzenie, jakoby po zakończeniu umowy leasingu nie było możliwości zwrotu przedmiotu leasingu w stanie określonym w specyfikacji przedmiotu leasingu. Takie twierdzenie niezgodne jest z charakterystyką techniczną konstrukcji pawilonu. Ponadto ani Sąd, ani też organy podatkowe nie przedstawiły na żadnym etapie postępowania ekspertyzy technicznej, z której by wynikało, że konstrukcja pawilonu wyklucza jego demontaż. Powyższa sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym miała istotny wpływ na ocenę umowy leasingu, a w konsekwencji na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej w wyroku błędnie oceniono zgodny zamiar stron dotyczący umowy leasingu. Na ocenę tejże umowy nie może mieć wpływu fakt, że czynsz będzie odprowadzany od momentu zamontowania konstrukcji. Całkowicie niezrozumiałe w ocenie strony są również wywody Sądu dotyczące zabezpieczenia spłat czynszu poprzez zawarcie z leasingodawcą umowy cesji praw wynikających z umowy dzierżawy. Według Sądu cesja ma potwierdzać "trwałe związanie wytworzonego obiektu z gruntem". Ustanowienie takiego, a nie innego zabezpieczenia było warunkiem zawarcia umowy leasingu. Zatem jest to zabezpieczenie uwzględniające tymczasowy charakter inwestycji, a nie potwierdzające jej trwałość. O trwałości można by mówić, wówczas, gdyby leasingodawcą nie miał prawa przejęcia przedmiotu leasingu, a jego zabezpieczeniem była, co najwyżej cesja. Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego podniósł, że w konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz błędnej wykładni postanowień umowy leasingu doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 22 i art. 23 updof. Polegało to na zastosowaniu w.w. przepisów do stanu faktycznego i prawnego nie objętych hipotezą norm tychże przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej I. i Z. M. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw. Mocą art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1), przy czym błąd wykładni polega na mylnym rozumieniu prawa materialnego, natomiast niewłaściwe zastosowanie następuje wówczas, gdy mamy do czynienia z chybionym przyporządkowaniem ustalonego stanu faktycznego hipotezie stosowanej normy prawnej, bądź też (art. 174 pkt 2 ppsa) naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołanie podstawy kasacji nie może ograniczyć się jedynie do wskazania konkretnego przepisu prawa, który został - zdaniem strony skarżącej - naruszony, lecz wymaga uzasadnienia tego zarzutu. Dodać też należy, że skarga kasacyjna dotyczy uchybień dokonanych - w ocenie strony skarżącej - przez sąd administracyjny, który jako podstawę swych rozstrzygnięć nie może powoływać przepisów materialnego prawa administracyjnego (podatkowego), gdyż ich nie stosuje, ani też przepisów procedury normującej postępowanie organów administracji publicznej. Znaczenie tychy uwag wynika z faktu, że NSA w rozpoznaniu sprawy, odpowiednio do treści art. 183 § 1 ppsa, związany jest granicami skargi kasacyjnej. To zatem, co nie zostanie w niej podniesione lub zostanie wyrażone nieudolnie pozostaje poza kognicją tego sądu. Prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej przesądza wiec o jej powodzeniu przed sądem. W badanym przypadku powołano się na obie podstawy kasacji z art. 174 ppsa. Wszakże konstrukcję jej oparto na koncepcji podważenia ustaleń faktycznych, co powinno, w przypadku uznania tych zarzutów, doprowadzić do skutecznego zakwestionowania zgodnego z prawem zastosowania przepisów prawa materialnego. Wprawdzie strona w skardze kasacyjnej podnosi też zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, lecz czyni to wadliwie, gdyż uchybienie to odnosi do mylnej oceny - w jej przekonaniu - charakteru umowy wokół, której toczy się ów spór sądowy. Tymczasem zarzut błędnego rozumienia zapisów umowy cywilnoprawnej nie ma umocowania w prawie podatkowym i może być traktowany wyłącznie jako ewentualne uchybienie w ocenie dokumentu jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Z dotychczasowych wywodów wyłania się wniosek, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma kwestia ustaleń faktycznych, których prawidłowość decyduje o bycie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Ściślej zaś chodzi o ów charakter umowy, zwanej przez jej strony umową leasingu, zawartej pomiędzy, wykonującym usługi poligraficzne Z. M. a firmą B. Sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego, uznanej za trafną przez sąd, umowa ta była w rzeczywistości umową kupna - sprzedaży środka trwałego, którego wartość spłacana była w ustalonych ratach, mających wszelkie cech spłaty ceny przedmiotu sprzedaży. Konsekwencją takiego stanowiska było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. kwoty spłaty rat leasingowych oraz kwoty stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Nie ulega wątpliwości, ze w sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym, wzniesionym na podstawie pozwolenia na budowę zakładu poligraficznego. Nie ulega też kwestii, że dla uzyskania pozwolenia na budowę nie ma potrzeby wykazywania się prawem własności do gruntu, na którym ma być wybudowany obiekt, lecz jedynie prawem do dysponowania nim w tym celu. Strona zatem do tego argumentu przywiązuje nadmierną wagę, Warto też zauważyć, że obiekt taki staje się częścią składową nieruchomości. W tych okolicznościach twierdzenie, że pawilon ten ma charakter przenośny, a więc "ustawiony", a nie wybudowany, nie mogło być uznane za przekonujący. Nawiązując do uwag o rygorach skargi kasacyjnej należy wskazać, że sąd nie był zobowiązany do oceny charakteru spornej umowy na podstawie badania stopnia zgodności jej postanowień z zamiarami stron tej umowy, albowiem jest powołany do kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie intencji podmiotów stosunków cywilnoprawnych. Kontrola ta w niniejszym przypadku sprowadzała się do sprawdzenia, czy organ utrzymał się w granicach, jakie wyznacza mu przepis art. 191 Op. Uznanie, że w sprawie nie mamy do czynienia z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, z jakiej korzysta na podstawie tego przepisu organ podatkowy, nie mogło zostać odczytane jako naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Z tych względów zarzut sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego jest pozbawiony racji. Zarzut ten poza wszystkim oparty został na odmiennej ocenie owego materiału dowodowego. Odmienna od oceny sądowej ocena materiału dowodowego dokonana przez stronę skarżącą, wobec brzmienia art. 191 Op nie posiada waloru rozstrzygającego i nie może być uznana za prawidłowe uzasadnienie podstawy kasacji z art. 174 pkt 2 ppsa. Jedynie dowolna, a nie swobodna ocena materiału dowodowego, czyli tak, dla której brak jest uzasadnienia, wykazana przez stronę skarżącą może być skuteczna przed NSA. Przepisowi temu nie uchybiono też z powodu niedopełnienia wymogów art. 187 § 1 Op. Materiał w sprawie jest niesporny i pełny oraz dostatecznie wyczerpująco rozważony. Skoro jedynym istotnym przedmiotem sporu jest wzmiankowany charakter umowy, nazwanej przez strony leasingową, a skarga kasacyjna nie wspomina, jakie jeszcze dowody mogłyby zostać rozważone, gdyby nie zostały pominięte to powstaje kwestia, co mogła mieć na myśli strona skarżąca. Wszakże domysły nie mogą być materią, na której maiłaby się opierać ocena NSA. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie dostrzega, że jej uzasadnienie w gruncie rzeczy, niemal w całości, poświęcone jest polemice i forsowaniu odmiennej oceny ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu tym nie ma również wywodów, które wskazywały by na istotny wpływ owych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Spełnienie zaś tego wymogu ma rozstrzygający znaczenie dla oceny stwierdzonych bezspornie wad w postępowaniu. Skoro zarzutom naruszenia przepisów postępowania NSA nie mógł przyznać racji, to i zarzut niewłaściwego zastosowanie przepisów art. 22 a i art. 23 updof nie mógł się ostać. Jako odrębna podstawa kasacji zarzut naruszenia tych przepisów prawa materialnego uchylał się spod kontroli NSA, ponieważ nie odpowiadał wymogom przewidzianym dla skargi kasacyjnej. Pomijając już fakt braku wywodu wyjaśniającego, na czym konkretnie miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, nie wiadomo, o które przepisy owych unormowań chodzi. Z dorobku orzecznictwa sądowego można wyprowadzić wniosek, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi, przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu, ustępu itd. - zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało. Z przytoczonych powodów NSA nie znalazł w rozpatrywanej skardze usprawiedliwionych podstaw dla jej uwzględnienia. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna I. i Z. M. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa