II FSK 408/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 sygn. akt I SA/Łd 468/05 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 listopada 2005 r., I SA/Łd 468/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 lutego 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 20 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła 27 sierpnia 2003 r. korektę zeznania podatkowego za 1999 r. wywodząc w pisemnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że winna zostać potraktowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Mąż skarżącej zmarł bowiem 4 maja 1999 r. W tej sytuacji stwierdziła, że winna zapłacić podatek obliczony w sposób podany w art. 6 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwoty 2.500 zł z tytułu wprowadzenia jej w błąd przez B. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.500 zł. Nie podzieliły też stanowiska skarżącej co do tego że za 1999 r. winna zostać opodatkowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Termin do złożenia zeznania ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu, co oznacza, że wniosek złożony przez skarżącą 27 sierpnia 2003r. nie może być uwzględniony. W zakresie kwoty 2.500 zł organ drugiej instancji powołał się dodatkowo na umowę zawartą przez skarżącą z Sądem Rejonowym w Ł., z której wynika, że należna skarżącej prowizji wynosi 5% wartości znaków sądowych. Dlatego też kwota 2.500 zł stanowi należny przychód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej nawet wówczas, gdyby kwota ta nie została faktycznie otrzymana. 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym została uznana za niezgodną z Konstytucją RP, wobec czego obowiązuje termin 5 letni. Ponadto wywiodła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem w zakresie kwoty 2.500 zł bo ugoda z bankiem była wyłudzona. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że warunkiem niezbędnym do nabycia uprawnienia do preferencyjnego sposobu opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. było złożenie stosownego wniosku zawartego w zeznaniu rocznym za 1999 r. Warunek ten wynika wprost z treści tego przepisu. Ani artykuł 6 ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też żaden przepis ordynacji podatkowej nie dają możliwości złożenia przedmiotowego wniosku o preferencyjne opodatkowanie osoby samotnie wychowującej dziecko po terminie złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem termin do złożenia wniosku, o którym mowa wyżej za rok 1999 upływał z dniem 2 maja 2000r. z uwagi na treść art. 161 § 4 o.p. Złożenie zaś takiego wniosku po terminie powoduje jego bezskuteczność. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w istocie nie kwestionowała wysokości pobranego podatku, lecz domagała się (po upływie terminu) zrealizowania jej uprawnienia wynikającego z preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko. Zrealizowanie tego uprawnienia nie zależy od organów podatkowych. Korzystanie z preferencyjnego obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci zależy od swobodnej decyzji podatnika, jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Termin do złożenia zeznania rocznego wynika z prawa materialnego i z woli ustawodawcy nie można go przywracać z żadnego powodu. W szczególności zaś nie jest tak, że takim powodem jest zbyt późno wyrażona wola podatnika skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Odnosząc się natomiast do żądania obniżenia przychodu skarżącej uzyskanego w roku 1999 o kwotę 2.500 zł tytułem prowizji od zakupionych znaków skarbowych, wskazano że nie zasługuje ono na uwzględnienie bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wyrażonej oceny, iż przychód w tej kwocie pozostawał w wyłącznej dyspozycji skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie miały dwa dowody ujawnione i należycie ocenione przez organy podatkowe. Po pierwsze były to okoliczności ustalone w prawomocnym postanowieniu Prokuratury Rejonowej Ł. z 15 września 2000 r. a po drugie treść umowy zlecenia z 17 grudnia 1996 r. zawarta między podmiotem gospodarczym prowadzonym przez skarżącą i Sądem Rejonowym w Ł. Dowody te były wystarczające do przyjęcia przez organy podatkowe kluczowych ustaleń faktycznych w sprawie to jest tego, że skarżąca pobrała w dniu 4 maja 2005r. kwotę 50.000 zł oraz, że wynikająca z niej kwota 2.500 zł tytułem prowizji znalazła się w jej dyspozycji. Zatem przychód osiągnięty przez skarżąca w 1999 r. stanowiły w myśl art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty należne tj. między innymi te, które faktycznie zostały przez nią otrzymane i podlegają opodatkowaniu. 5. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na nieuzasadnionym ograniczeniu prawa skarżącej do korekty zeznania podatkowego za 1999 r. oraz art. 6 ust 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie dyspozycji wymienionego przepisu do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie . W związku z tak postawnym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności omówieniu podlega zarzut naruszenia art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie jego dyspozycji do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie. W sprawie niniejszej stan faktyczny dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1999 r.. W tym czasie art. 6 u.p.d.o.f. nie zawierał ust. 10. Ustęp ten został dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182, dalej: ustawa zmieniająca). Ustawa ta zgodnie z treścią art. 8 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (Projekt Sejmu RP IV Kadencji druk nr 415) zmiana ta miała charakter uściślający, nie została bowiem w żaden sposób odrębnie omówiona. Zgodnie z treścią wprowadzonego art. 6 ust. 10 updof sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. W kontekście tak zarysowanego stanu prawnego rodzi się pytanie, czy skoro ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadził przepis, że wniosek o wspólne opodatkowanie z małoletnim dzieckiem może być złożony wyłącznie w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, to dopuszczalne jest stosowanie tej zasady przed wejściem w życie powyższej regulacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omówiona powyżej zmiana legislacyjna nie wprowadziła innego terminu na złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie z małoletnim dzieckiem niż wynikało to z normy art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 45 ust. 1 tej ustawy. Po pierwsze wynika to z charakteru dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany, która miała wyłącznie charakter porządkowy i uściślający, co wynika wprost z uzasadnienia projektu ustawy (strona 20). Po drugie za takim twierdzeniem przemawia sama treść art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z jej brzmieniem od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci bez względu na wiek, na które zgodnie z odrębnymi przepisami pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych (wolnych) od podatku dochodowego, podatek może być ustalony na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów; przepis ust. 2, zdanie po średniku, i ust. 3 stosuje się odpowiednio. Istotą tej regulacji jest to, że dopiero złożenie wniosku przez uprawniony podmiot kształtuje ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób fizycznych, który obliczany jest za określony rok kalendarzowy, ustawodawca ustalił materialno prawne terminy rozliczenia tego podatku. Taki termin wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. dla złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się w zakresie wniosku do rocznego zeznania podatkowego to tym samym odwołał się do terminu w jakim to zeznanie, a wraz z nim wniosek o wspólne opodatkowanie, muszą być złożone. Ponieważ nie może budzić wątpliwości, że termin określony w art. 45 ust. 1 jest terminem prawa materialnego (nieprzywracalnym) również taki sam charakter miał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, termin na złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. powodowało nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, bowiem złożenie wniosku po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków materialnoprawnych z art. 6 ust. 4. Również późniejsza korekta złożonego zeznania podatkowego, które nie zawierało takiego wniosku, jest prawnie nieskuteczna i n ie daje prawa osobie samotnie wychowującej dziecko ustalenia podatku w podwójnej wysokości obliczonego od połowy dochodów tej osoby oraz wychowywanego przez nią dziecka. Chybiony zupełnie jest zarzut dotyczący ustaleń faktycznych w zakresie przychodu z tytułu prowizji od zakupionych znaków skarbowych na kwotę 2500 zł.. Ponieważ skarga kasacyjna w tym zakresie ogranicza się jedynie do zaprezentowania stanowiska podatniczki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w tym zakresie również jest prawidłowe i nie narusza prawa w jakimkolwiek stopniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na bardzo trudną sytuację strony skarżącej Sąd na podstawie art.207 § 1 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.