I GSK 217/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 119/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę złotych 180 (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 119/05, w sprawie ze skargi P. P. - sp. z o.o. w W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. P. - sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z [...] lipca 2001 r. nr OBR [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków o nazwach własnych, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów - i. spółki P. E. C. oraz P. D. C. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości, jak również określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz wysokość należnego podatku VAT, liczonego od tak zmienionej wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku VAT i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono zawarte z kontrahentami zagranicznymi umowy z [...] grudnia 2000 r., dotyczące sprzedaży leków gotowych na receptę, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. wartość przyznanych zniżek wynosiła 35% wartości sprzedanych farmaceutyków na receptę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę uznał, że treść umów z [...] grudnia 2000 r. zawartych przez P. P. z eksporterami nie daje podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promocję leków na rynku polskim. Są to umowy sprzedaży, które regulują warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy P. Powoływany przez spółkę art. 2 pkt 5 umowy konkretyzuje warunki płatności za towar, a nie wynagrodzenia za dystrybucję czy czynności promocyjne. Organ odwoławczy trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu premii na wartość celną towaru przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach, obniżając cenę należną za te towary. Nie można zatem, zdaniem Sądu, przyjąć, że przyznana spółce premia pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Stosownie bowiem do art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna, obejmująca wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziłoby do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów postępowania wskazanych w skardze, w tym art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż spółka miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez organ decyzji. Ponadto, organ I instancji wydając decyzję wprawdzie nie ustosunkował się do wyjaśnień spółki złożonych w toku postępowania, lecz nie świadczy to o niepodjęciu przez ten organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza bowiem konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice tego rozstrzygnięcia wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia (przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później) organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji. Od powyższego wyroku P. P. - sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj.: art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów mają wpływ na wartość celną towarów; art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że nie doszło w sprawie do naruszenia ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. Ustalone już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość uwzględnienia przez organy celne upustów finansowych przewidzianych w umowach łączących kontrahentów przy określaniu wartości celnej sprowadzonych na polski obszar celny towarów. Z kolei usunięcie wady decyzji organu I instancji, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących organowi odwoławczemu kompetencjach reformatoryjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się, co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena, czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie. Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje zważywszy, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty sformułowano w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości co do granic skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów przepisów postępowania, które pozostają bez ścisłego związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygniecie organu odwoławczego. Chybione jest twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Słusznie strona podniosła, że zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Należy jednak stwierdzić, iż nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy wskazały na ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez wpływu zatem na ocenę powyższej okoliczności pozostaje w niniejszym przypadku powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem - jak już wyżej wskazano - organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04) Należy również podkreślić, że w świetle art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 ze zm., dalej jako k.p.a.), będącego odpowiednikiem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, która to ustawa znajduje zastosowanie w sprawach z zakresu prawa celnego, czym innym jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a czym innym powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozumiane jako elementy składowe decyzji administracyjnej. Podkreśla się także, że wystarczające do zakwalifikowania aktu administracyjnego jako decyzji administracyjnej jest wskazanie w treści pisma organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz złożenie podpisu przez osobę reprezentującą organ administracji (por. wyrok NSA z 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, ONSA 1981 r., zeszyt 2, poz. 91). Nietrafnie również strona skarżąca powołała się na fragmenty decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszłoby bowiem dopiero w sytuacji, gdy zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji oznaczałaby wskazanie przepisów określających prawa lub obowiązki podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji administracyjnej inne niż te, o których orzeczono w pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale sprawy, albowiem wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej organ I instancji nie naruszył w niniejszej sprawie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieustosunkowanie się do wyjaśnień spółki złożonych w toku prowadzonego postępowania. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 ustawy, które to naruszenie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w kwestii wykładni wskazanych przepisów i ich znaczenia dla sądowej kontroli decyzji por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż organ I instancji wyznaczył spółce termin do zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystosował wezwanie doręczone spółce [...] czerwca 2004 r. (k. 76 akt administracyjnych) informując, iż w terminie 7 dni spółka P. P. jest uprawniona do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wobec niezajęcia stanowiska przez stronę w tym terminie, organ wydał (sporządził) [...] czerwca 2004 r. decyzję, doręczoną spółce [...] lipca 2004 r. Ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może oczywiście pomijać tego, iż w swojej opinii spółka wypowiedziała się w terminie odnośnie zebranego materiału dowodowego (pismo z [...] czerwca 2004 r., doręczone [...] czerwca 2004 r., k. 84 akt administracyjnych), a jedynie z uwagi na zachowanie organu, który wyłącznie formalnie wywiązał się ze swojego obowiązku skierowania do strony pisma z odpowiednią informacją oraz zakreśleniem terminu, stanowisko skarżącej spółki nie zostało wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia wymaga więc, że wyznaczając 7-dniowy termin na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, organ I instancji nie ograniczył uprawnień procesowych skarżącej, wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji [...] czerwca 2004 r. poprzedzone zostało oczekiwaniem na zajęcie stanowiska przez spółkę odnośnie prowadzonego postępowania dotyczącego określenia wartości celnej towarów ujętych w dokumencie SAD z [...] lipca 2001 r., przy czym - co wymaga podkreślenia - art. 200 Ordynacji podatkowej wprowadzając obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie ustanawia takiego samego obowiązku po stronie strony, uprawniając ją, a nie zobowiązując do zajęcia stanowiska. Z tego względu nie można przyjąć na gruncie rozpoznawanej sprawy, że spółka została pozbawiona rzeczywistej możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego przez organ materiału dowodowego, albowiem z akt sprawy wynika, iż wydanie decyzji nie nastąpiło w trakcie biegu 7-dniowego terminu albo też bezpośrednio wraz z jego upływem, ale poprzedzone zostało dodatkowym okresem czasu związanym z możliwością opóźnionego dotarcia korespondencji za pośrednictwem poczty. W takiej sytuacji organ prowadzący postępowanie miał prawo przypuszczać, iż strona z uprawnienia do wypowiedzenia się nie skorzystała. Stanowiska skarżącej w tym względzie nie uzasadnia teza powołanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Warszawie z 14 lipca 2004 r., III SA 1098/03 wskazująca na zakaz wydania decyzji w sytuacji, gdy strona w terminie wyznaczonym złożyła wyjaśnienia, które nie dotarły jeszcze do organu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność możliwego skorzystania przez stronę z pośrednictwa poczty przy przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie musi być uwzględniana w każdym przypadku przez organ prowadzący postępowania celem zapewnienia jej efektywnego i czynnego udziału w postępowaniu, niemniej określając ten dodatkowy okres czasu organ winien mieć również na względzie zasadę szybkości postępowania (art. 139 Ordynacji podatkowej), tj. że upływ wyznaczonego terminu na zajęcie stanowiska nakłada na organ obowiązek wydania rozstrzygnięcia i nie może prowadzić do przewlekłości i uniemożliwienia organowi wydania decyzji w sprawie. Z powyższego względu, przy braku naruszenia wymogu wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny. Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (premii). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc cena transakcyjna zostaje ukształtowana dopiero z chwilą udzielenia premii z przyczyn tkwiących w samej umowie. Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego, będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera, tj. roszczenia związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny. Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym, czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną, przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego. Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).