II FSK 1363/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 188/05 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 188/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2004 r., nr [..] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2004 r. A.S., jeden ze wspólników "L." s.j. L. K.,. P. M., A. S. (poprzednio "L." PPHU s.c. L. K.,. P. M., A. S.), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w "Z." w G. (dwóch w okresie od dnia 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r., dwóch w okresie od dnia 1 września 2001 r. do dnia 30 czerwca 2004 r.), którzy w dniu 21 lipca 2004 r. zdali egzamin z nauki zawodu. Z akt sprawy wynika, że w chwili zawierania z uczniami umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, P. M. (wspólnik) posiadał wynikające z wydanego w dniu 5 czerwca 1986 r. świadectwa ukończenia Technikum Zawodowego dla Pracujących Zakładu Produkcyjno-Remontowego Energetyki w L. prawo używania tytułu technik elektryk o specjalności maszyny i aparaty elektryczne oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w toku kursu pedagogicznego dla rzemieślników (zaświadczenie z dnia 27 marca 1992 r. nr [..]). Natomiast zgodnie z wystawionym przez Izbę Rzemieślniczą we W. w dniu 12 marca 2004 r. dyplomem mistrzowskim nr [...] P. M. zdał w dniu 12 marca 2004 r. egzamin mistrzowski i uzyskał tytuł mistrza w zawodzie elektryk. Decyzją z dnia 7 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia czterech uczniów wskazując, że uzyskanie przez P. M. tytułu mistrza nastąpiło w trakcie trwania cyklu szkolenia uczniów, co w konsekwencji wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż pracodawca, wspólnik lub wyznaczeni do szkolenia uczniów pracownicy winni legitymować się pełnymi uprawnieniami instruktora praktycznej nauki zawodu w chwili przystąpienia do procesu szkolenia uczniów. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez niewymienienie przez organ podatkowy wszystkich przepisów, na podstawie których winna zostać wydana decyzja; § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie; § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988 ze zm.), poprzez jego zastosowanie do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w latach 2000-2002; § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 i z 1994 r. Nr 130, poz. 648), poprzez jego błędną wykładnię; § 10 i § 11 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92 ze zm.), poprzez ich nieuwzględnienie. Podatnik wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym do 2002 r. tytuł technika elektryka, bez posiadania świadectwa dojrzałości, mógł być traktowany jako równorzędny z tytułem mistrza w zawodzie, na co wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle. Wraz ze złożonym odwołaniem podatnik dostarczył wydane w dniu 12 czerwca 2003 r. "P." P. M. nr [...] przez Dolnośląską Izbę Rzemieślniczą oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości we W. na członka Komisji Egzaminacyjnej i Mistrzowskiej w zawodzie elektryk do dnia 11 czerwca 2008 r. 4. Decyzją z dnia 22 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że w braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji właściwe są przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. Stwierdził, że w dniu zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego P. M. nie legitymował się natomiast kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia uczniów w zawodzie elektryk, którym był tytuł mistrzowski, uzyskany przez niego dopiero w dniu 12 marca 2004 r., tj. po upływie okresu szkolenia dwóch uczniów i w trakcie procesu szkolenia pozostałych 2 uczniów. Za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania zmierzające do uznania za równorzędne z tym tytyłem tytułu technika elektryka przyznanego osobie nieposiadającej świadectwa dojrzałości. Nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej. Wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego zebrania materiału dowodowego, jak i oceny stanu faktycznego w analizowanej sprawie. Uznał, że zmiany przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska nie uzasadniają dokumenty przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. 5. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 27 c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) - zwanej dalej ustawą zmieniającą, poprzez błędną wykładnię; § 10 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu, poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od dnia 1 września 2000 r. do dnia 1 września 2002 r.; § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, poprzez jego błędną wykładnię, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zawartej w tym przepisie dyspozycji oraz prawa procesowego: art. 122 i 187 § 1 ord. pod., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego i art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod, poprzez niewymienienie przez organ wszystkich przepisów, na których winna zostać wydana decyzja. Autor skargi powołał się też na wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1607/01 oraz wynik wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 27c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację wywiedzioną w decyzji będącej przedmiotem skargi, odnosząc się również do zarzutów przedstawionych w środku zaskarżenia. 7. W piśmie z dnia 16 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że brak przepisów przejściowych uprawnia do przyjęcia dnia 1 września 2002 r. (dzień wejścia w życie nowelizacji) jako cezury obowiązywania przepisów oceniających kwalifikacje instruktorów praktycznej nauki zawodu. Konieczna jest więc ocena kwalifikacji instruktora zawodu w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji. Wywiódł, że fakt zasiadania przez P. M. w komisji przyznającej tytuły mistrzowskie, ze względu na posiadane wysokie kwalifikacje i doświadczenie, pozwala w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) uznać go za osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. 8. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 27c ust. 1, 2, 6 i 11 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę NSA z dnia 10 września 2001 r., sygn. akt FPS 9/01. Za nieznajdujący oparcia w obowiązującym stanie prawnym uznał wniosek o podział czasu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego na trzy okresy. WSA uznał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie można oceniać kwalifikacji zawodowych szkolącego uczniów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r., które nie obowiązywało w datach w jakich zawierano umowę z uczniami o naukę zawodu. W przedmiotowej sprawie winno mieć zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudnienia. Organy podatkowe rozważały przedmiotową sprawę również w aspekcie uregulowań prawnych zawartych w tymże rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia (Dz.U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Nie sposób zatem zarzucić im, że rozstrzygały sprawę na podstawie błędnego stanu prawnego. Sąd powołał się na § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r., § 5 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 1992 r. i stwierdził, że użyte w tym ostatnim przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, iż są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tym zakresie Sąd wskazał na treść § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia i stwierdził, że w dniu, w którym P. M. rozpoczął szkolenie czterech uczniów nie spełniał zatem wymogów określonych w § 5 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przepisy ustawy o rzemiośle zawierają wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika, w żadnym zaś wypadku nie sposób na podstawie tychże przepisów wywodzić czy osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do skorzystania z tzw. ulgi uczniowskiej. W ocenie WSA, przepisami, w oparciu o które te kwalifikacje zawodowe należało ustalić, były rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli niemających wyższego wykształcenia. 9. Sąd powołując się na art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. uznał, że organy podatkowe istotnie wskazały w komparycji rozstrzygnięcia na przepisy rozporządzenia niemające zastosowania w sprawie (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) oraz tylko na niektóre przepisy prawa (decyzja organu odwoławczego), nie mniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 22 grudnia 2004 r. wskazał na właściwe dla oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli, dokonał analizy uprawnień P. M. na tle tych uregulowań i doszedł do konkluzji identycznej z wnioskiem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia podjętego na podstawie błędnie sformułowanej podstawy prawnej. W rezultacie uchybienie, jakiego dopuściły się organy, nie może być uznane za uzasadniające uchylenie decyzji. 10. Sąd pierwszej instancji podniósł, że niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod. i wskazał, że skoro to podatnik występuje do urzędu skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulg uczniowskich, to do niego należy wykazanie jego zasadności. Określonym w art. 122 ord. pod. obowiązkiem organu nie można w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony obejmować nieograniczonego poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. 11. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2004 r. oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 27c ust. 1-2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ust. 1-2 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, § 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu, poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do okresu szkolenia uczniów w celu przygotowania zawodowego od dnia 1 września 2000 r. do 30 sierpnia 2002 r., § 7 ust. 2 pkt 2 oraz 9 ust.1-4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, poprzez ich błędną wykładnię, § 5 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia, poprzez niezasadne ich zastosowanie, § 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, poprzez ich zastosowanie w sprawie, zamiast niezastosowanych przepisów § 10 ust. 1 oraz 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle, poprzez nieuwzględnienie jego dyspozycji; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 227 K.p.c., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy na skutek pominięcia zawnioskowanych przez podatnika dowodów uzupełniających z dokumentów - powołania P. M. z dnia 12 czerwca 2003 r. na członka Komisji Egzaminacyjnej Izby Rzemieślniczej oraz zaświadczenia z dnia 15 lipca 2004 r. z Dolnośląskiej Izby Rzemieślniczej, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący rozważył całość zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wskutek wydania zaskarżonych decyzji podatkowych. 12. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do okresu szkolenia od dnia 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawowe, tj.: art. 27c u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ustawy zmieniającej. Zaznaczył, że dopiero od dnia 1 września 2002 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu i nie będzie miało zastosowania do szkoleń przed dniem wejścia w życie, tj. 1 września 2002 r., co wynika też z zakazu działania prawa wstecz. Takie rozgraniczenie czasowe tych przepisów potwierdził wprost Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednak oceniając spełnienie przez podatnika ustawowych przesłanek do przyznania ulgi zacytował wprost § 10 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. Dokonał zatem sprzecznych ustaleń w zakresie stanu prawnego. Jednocześnie niezasadnie oparł się na rozporządzeniu RM z dnia 28 maja 1996 r., ponieważ jako wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 191 K.p., nie ma charakteru przepisu prawa podatkowego. Uzasadniając powyższe powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r., sygn. akt FPS 9/2001 i wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1983/97. Strona stwierdziła, że należało w sprawie zastosować rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173). 13. Skarżący powołał się na § 7 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz § 9 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. i wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż wspólnik podatnika - P. M. posiadał odpowiednie przygotowanie pedagogiczne, albowiem ukończył w dniu 27 marca 1992 r. kurs pedagogiczny. Sporną zaś kwestią jest spełnienie kwalifikacji zawodowych, gdyż ani ww. przepisy rozporządzenia, ani ustawy nie wyjaśniają wprost pojęcia "co najmniej kwalifikacji mistrza w zawodzie". Powołał się na szereg orzeczeń NSA i uznał, że WSA błędnie poprzestał wyłącznie na wykładni językowej, całkowicie pomijając pozostałe rodzaje wykładni. Wykładnia celowościowa przepisów art. 27c u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że celem przedmiotowej ulgi było z jednej strony umożliwienie zdobycia uczniom określonego zawodu i przeciwdziałanie bezrobociu, a z drugiej strony zachęcenie podatnika do podejmowania tego typu społecznej działalności. Przedmiotowa ulga tym samym miała jednocześnie rekompensować podatnikowi koszty z tytułu zatrudnienia takich uczniów i ich szkolenia. Oczywistym zatem jest, że rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992 r. używając terminu "co najmniej", określa w ten sposób minimalny wymóg kwalifikacji zawodowych. Podaną wykładnię tego przepisu wzmacnia brzmienie aktualnie obowiązującego § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r., w którym ustawodawca najpierw użył w ust. 4 sformułowania ,,instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać uprawnienia co najmniej mistrza", zaś w następnym ustępie określił szczegółowo kwalifikacje wyższe od uprawnień mistrza. Zatem rozporządzenie z 11 grudnia 1992 r. nie dokonując analogicznego zabiegu, nie zawęziło kręgu osób uprawnionych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Należy więc uznać, że każda osoba, która posiada kwalifikacje w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza lub wyższe oraz posiada wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem nauki zawodu. Konieczne jest zatem porównanie posiadanych prze P. M. kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Wbrew stanowisku Sądu, takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dowodem kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza, a skoro pojęcie "co najmniej mistrza" odnosi się do uprawnień zawodowych, to powołanie przepisów o rzemiośle jest całkowicie zasadne. Poza tym przedmiotowe umowy o pracę celem nauki zawodu zostały zawarte za pośrednictwem Cechu Rzemiosł Różnych w G., co oznacza, że samorząd rzemieślniczy uznał, iż podatnik ma zawodowe kwalifikacje rzemieślnika do szkolenia uczniów w celu przygotowania zawodowego. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1743/04. P. M. posiadał dyplom technika elektryka z dnia 5 czerwca 1986 r., a tytuł mistrza od 12 marca 2004 r. Uznał, że § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. dotyczy wyłącznie nauczycieli praktycznej nauki zawodu tylko w szkołach średnich i zawodowych, nie zaś instruktorów w zakładach pracy, w których działalność szkoleniowa nie ma charakteru działalności podstawowej. Poza tym Sąd nie uwzględnił faktu, że P. M. od 1998 r. stale jest powoływany w skład Komisji Egzaminacyjnej Dolnośląskiej Izby Rzemieślniczej, która przyznaje tytuły mistrzowskie. Podatnik powołał na tę okoliczność odpowiednie dowody, które Sąd pominął, co stanowiło rażące naruszenie art. 106 p.p.s.a. Podatnik wypełnił przesłanki do zasiadania w takiej komisji określone w § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. (Dz.U. Nr 103, poz. 472), gdyż posiadał średnie wykształcenie techniczne i co najmniej 5 letnią praktykę zawodową. Wbrew logice zatem byłoby uznanie, że osoba, która egzaminuje na mistrza w zawodzie ma uprawnienia niższe od samego egzaminowanego. Z powołanego § 20 wynika, że osoby posiadające wykształcenie średnie uznawane są za wyżej wykwalifikowane od osób posiadających tytuł mistrza w zawodzie. Niesprzeczność zatem systemu prawa wymaga uznania, że instruktor praktycznej nauki zawodu dysponował wymaganiami wyższymi od uprawnień mistrza w zawodzie. Z tych też względów należało uznać, że w chwili rozpoczęcia szkolenia posiadał minimalne kwalifikacje - co najmniej mistrza w zawodzie. W przeciwnym razie doszło by do sytuacji, w której można by zakwestionować legalność uzyskania przez uczniów dyplomów mistrzowskich, skoro byli przygotowywani przez nieposiadającego uprawnień instruktora. W ocenie podatnika, istotne w sprawie było, że przedmiotowe szkolenie uczniów nie stanowiło jego podstawowego zajęcia, a jedynie element uboczny prowadzonej działalności gospodarczej. Szkolenie takie przeprowadzał tylko P. M. i tylko w określone dni, średnio od 7 do 16 godzin tygodniowo, w zależności od aktualnej liczby szkolących. Dlatego zgodnie z § 9 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. podatnik nie musiał spełniać dodatkowych kwalifikacji, wymaganych dla nauczycieli zawodu. Okoliczności te zostały jednak całkowicie pominięte przy rozstrzyganiu w sprawie. 14. Autor skargi kasacyjnej za niezasadny uznał także pogląd Sądu, że nie jest dopuszczalne dzielenie proporcjonalne ulgi do okresu, w którym podatnik posiadał uprawnienia. Przeczy temu ugruntowana linia orzeczniczą NSA. Orzeczenia te dopuszczają przyznanie ulgi za okres od daty uzyskania w trakcie szkolenia stosownych uprawnień pod warunkiem zakończenia szkolenia uczniów pozytywnym wynikiem egzaminu. Możliwość takiego podziału wynika również z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., a także pośrednio z art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f.. Podatnikowi przysługiwała więc ulga przynajmniej za okresy od dnia 1 września 2000 r. do dnia 1 września 2002 r. oraz od dnia 12 marca 2004 r. (uzyskanie tytułu mistrza) do dnia 30 czerwca 2004 r. 15. Skarżący wskazał, że do 2003 r. organy podatkowe przyznawały bez żadnych przeszkód w podobnych sytuacjach ulgi uczniowskie. Z ostrożności procesowej przedłożył decyzje na potwierdzenie rozbieżności w stosowaniu przez organ podatkowy w tych samych stanach faktycznych i tych samych przepisów. Takie postępowanie organu podatkowego narusza niewątpliwie zasadę zaufania (art. 121 ord. pod.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 16. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba i ocenić zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Istotnie zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić w sprawie dowód z dokumentu publicznego lub prywatnego. Jednakże przepis ten nie może być rozumiany w taki sposób jak przedstawia to argumentacja skargi kasacyjnej, a więc jako obowiązek sądu dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu z dokumentu. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika niezbicie, że warunkiem dopuszczenia dowodu z dokumentów jest 1) ich niezbędność do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, 2) brak wpływu na przedłużenie postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zaistniała przede wszystkim pierwsza z przedstawionych przesłanek a mianowicie ta, że wnioskowane decyzje organów podatkowych w żadnym razie nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Okoliczność bowiem, że organy podatkowe w innych sprawach incydentalnie zastosowały inne rozwiązanie prawne a nawet odmienną wykładnię tych samych przepisów prawa nie stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającej na ich wpływie na wyjaśnienie istotnych wątpliwości występujących w sprawie. W przeciwnym razie rolę sądowej kontroli decyzji administracyjnych polegającą na sprawowaniu kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem należałoby rozumieć w sposób ograniczony, skoro sąd miałby uwzględniać stanowiska organów podatkowych zawarte w innych decyzjach. Takie ograniczenie nie wynika ani z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., ani także z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Poza tym aby podzielić trafność powyższego zarzutu skargi kasacyjnej należałoby zbadać czy odmowa (brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego wniosku dowodowego) przeprowadzenia określonego dowodu i naruszenie w ten sposób powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zasadności tego zarzutu powinna zaś wiązać się z odniesieniem się do innych zarzutów skargi kasacyjnej a mianowicie niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy art. 121 § 1 ord. pod. Przepis ten niewątpliwie wyraża zasadę prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co oznacza także konieczność uwzględnienia w postępowaniu także odmiennych rozstrzygnięć wydanych w stosunku do innych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, "Gazeta Prawna" 2005, nr 77, s. 6). Konieczność uwzględnienia takich rozstrzygnięć nie oznacza jednak obowiązku ich mechanicznego powielania, lecz co najmniej odniesienia się do zawartej w nich oceny faktycznej i prawnej. Chodzi bowiem o wskazanie czy zawarta w nich ocena była zgodna z prawem czy nie. Zasada zaufania nie może bowiem być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających błędy z decyzji poprzednich (wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. FSK 2528/04, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 oraz art. 121 § 1 ord. pod. powiązano w skardze kasacyjnej z zagadnieniem dopuszczalności proporcjonalnego podzielenia ulgi uczniowskiej co podatnik wywodził z wykładni art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd powyższy jest błędny, albowiem po pierwsze przepisy powołanego rozporządzenia wykonawczego nie mają w sprawie zastosowania gdyż postanowienia o uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów zostały od 1 stycznia 2002 r. przeniesione do art. 27c u.p.d.o.f., a po drugie, także z brzmienia § 11 rozporządzenia nie wynika dopuszczalność dzielenia ulgi uczniowskiej na tę część, w której podatnik spełniał wymogi do jej uzyskania i tę, w której tym wymogom nie odpowiadał. Przepisy o ulgach podatkowych, wprawdzie zawierają rozwiązania korzystne dla podatników co samo w sobie uzasadniałoby odpowiednie stosowanie ostrożnej analogii (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 81-88), to jednak sprzeciwia się jej zastosowaniu w prawie wzgląd na wnioski z wykładni celowościowej. Otóż celem przepisów o uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, jak wskazuje jej nazwa nie było zapewnienie podatnikom zmniejszenia ciężaru podatkowego, lecz umożliwienie osobom młodym zdobycie odpowiedniego wykształcenia i zawodu. Z tego też powodu nie spełnia tego celu taka interpretacja zarówno powołanego § 11 rozporządzenia jak i art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f., która dopuszczałaby przyznanie ulgi tym osobom, które nie spełniają choćby przez jakikolwiek okres szkolenia możliwości dokonania odpisu podatkowego. Wręcz przeciwnie odpis jest możliwy tylko wówczas gdy podatnik spełnia wymogi posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez cały okres szkolenia. W przeciwnym razie prowadzone szkolenie nie prowadzi do zapewnienia uczniom nabycia wymaganej wiedzy z zakresu zawodu, który chcą zdobyć. W konsekwencji dokonywanie wykładni tych przepisów nieuwzględniającej celu prowadziłoby do błędnego ich zastosowania. Powyższe oznacza równocześnie, że nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy to czy organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dopuściły dowód z innych decyzji organów podatkowych rozstrzygających zagadnienie proporcjonalnego podziału ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. W konsekwencji więc uznać należało zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., art. 121 § 1 ord. pod., § 11 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f. za nietrafne. 17. Bezzasadne są również zarzuty odnoszące się do niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych dowodów, z których wynikało posiadanie przez P. M. kwalifikacji uprawniających go do egzaminowania jako członka Komisji Egzaminacyjnej na skutek powołania przez Dolnośląską Izbę Rzemieślniczą z dnia 12 czerwca 2003 r. jednakże trafnie uznał, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To, że P. M. mógł, jako technik elektryk z długotrwałą praktyką zawodową egzaminować określone osoby, o których mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, czy w art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f., nie oznacza, że jest to wymóg wystarczający do spełnienia wymogu posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych. 18. Trafnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przepisami odrębnymi, o których mowa w powołanym art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. były przede wszystkim § 2 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych, § 5 pkt 1 lit. a-d i ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli ... oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu ... przede wszystkim dlatego, że te przepisy wprost odwołują się w zakresie swej regulacji do organizowania i finansowania praktycznej nauki zwodu co jest istotnym z punktu widzenia celu wprowadzenia ulgi uczniowskiej. Nie mogły więc znaleźć zastosowania ani art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle, ani też § 10 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu, albowiem w istocie rzeczy odnoszą się one do innych zagadnień jak: znaczenia rzemiosła dla gospodarki i jego organizacji, ewentualnie do zagadnień związanych z systemem oświaty. Rozporządzenie, o którym tu mowa zostało wydane w celu wykonania przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Zresztą także i § 10 ust. 4 tego rozporządzenia wskazuje na istnienie instruktorów praktycznej nauki zawodu zobowiązanych do legitymowania się co najmniej tytułem mistrza w zawodzie. Jest to zgodne z § 5 pkt 1 lit. a-d rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., które zostały wydane z upoważnienia zawartego w przepisach Kodeksu pracy i ustawy Karta Nauczyciela. Te przepisy nie przewidują zaś łagodniejszych wymogów posiadania kwalifikacji zawodowych niż wymóg "co najmniej mistrza w zawodzie" lub równorzędnego posiadania świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej a także stosownego stażu pracy. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji także art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., § 10 ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r., przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, § 7 ust. 2 pkt 2 oraz § 9 ust. 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu. 19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd odstąpił od obciążenia nimi strony postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.