I GSK 1026/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 243/08 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 243/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] - oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] grudnia 2007 r. skarżąca Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] towar opisany jako węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan-butan, deklarując w polu 33 SAD kod CN 2711 19 00 00 ze stawką celną 0% załączając do zgłoszenia m.in. deklarację elementów dotyczących wartości celnej oraz świadectwo analizy (certyfikat jakości) nr [...] z [...] listopada 2007 r. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej z pobraniem próbek towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z [...] lutego 2008 r. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, w tym klasyfikację taryfową sprowadzonego towaru wskazując jako prawidłowy kod CN 2711 12 97 00 ze stawką celną 0,7% oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Dyrektor Izby Celnej w O. na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że będącą przedmiotem importu mieszaninę propanu i butanu należy klasyfikować do działu 27 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.301.1), zwanego dalej: rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006, zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), zwanego dalej: rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że klasyfikacja sprowadzonego towaru podlega regule 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą wyroby stanowiące mieszaniny składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych komponentów, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona na podstawie reguły 3a), należy klasyfikować stosując pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, zadeklarowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 2711 12 oraz 2711 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy celne prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony towar do kodu CN 2711 12 97 00, co skutkowało zmianą stawki celnej i w konsekwencji podwyższeniem należności celnych i podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, że sprowadzony przez skarżącą towar stanowi mieszaninę gazów propan i butan oraz innych, używaną jako tzw. LPG do celów paliwowych oraz że z załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa analizy (certyfikatu jakości) wynika, iż udział propanu w tej mieszaninie był wyższy od butanu, wynosząc 53,85 %. Sąd podzielił stanowisko organów, czego nie kwestionuje również skarżąca, że sprowadzony towar należy zaklasyfikować do działu 27 Nomenklatury Scalonej obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", w pozycji 2711 obejmującej "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Sąd I instancji wskazał, iż w pozycji 2711 nie występuje odrębna podpozycja – obejmująca mieszaninę obu tych gazów. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje – 2711 12 dotycząca propanu i 2711 13 dotycząca butanu. Zdaniem Sądu, z systematyki tych podpozycji wynika, że towar noszący cechy np. propanu, o czystości przekraczającej 90%, ale nie mniej niż 99% oraz o czystości nie mniejszej niż 99% i nieprzeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie, powinien być zaklasyfikowany do kodu 2711 12 97, tj. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, tj. przekracza 50%. W ocenie Sądu, w celu rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy sprowadzony towar powinien być klasyfikowany w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu, jak przyjęły organy, czy w podpozycji 2711 19, jak przyjęła skarżąca, należało zastosować regułę 3b) (w związku z regułami 2b) i 6 ORINS). Sąd podkreślił, że zastosowanie reguły 3b) wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne i uznał, że istotne znaczenie ma ilościowy udział jednego z gazów w mieszaninie, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. Sąd wskazał, że odmienne właściwości obu gazów są powodem różnych proporcji tych gazów w mieszaninie wskazując, że im większy udział propanu, tym większa wartość opałowa mieszaniny. Sąd zauważył, że proporcje tych gazów w mieszaninie zależne są także od warunków klimatycznych i pory roku oraz że wymagania Polskiej Normy PN-C-95008:1998 przewidują dla gazu płynnego propan-butan zawartość propanu (C3) od 18 do 55%, a butanu (C4) minimum 45%. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne prawidłowo uznały propan za komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, bowiem w sprowadzonym towarze zawartość propanu w mieszaninie przekracza 50% i jest wyższa od zawartości butanu. W konsekwencji za chybiony Sąd uznał zarzut niezastosowania podpozycji 2711 19 wskazując, że dotyczy ona wyrobów, do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją podpozycji, dotyczących: gazu ziemnego, propanu, butanu, etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Z systematyki pozycji 2711 wynika, że do kodu 2711 19 00 klasyfikowane są inne, niewymienione wyżej skroplone gazy, a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), gdzie wskazuje się, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te gazy (nawet skroplone). Sąd uznał również, że proporcje zawartości gazów w mieszaninie mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nieodnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów. W skardze kasacyjnej "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 2 w zw. z art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87; - reguły 2b) w zw. z regułą 3c) ORINS z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca podniosła, że Sąd I instancji wydał wyrok na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz że organy celne nie mają kompetencji do ustalania cech fizykochemicznych towaru, wobec których stosują przepisy celne, zatem w sprawach spornych powinny odwoływać się do wiedzy osób i instytucji dysponujących wiadomościami specjalnymi. Skarżąca Spółka zarzuciła niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia reguł postępowania podatkowego przez niezapewnienie jej udziału w postępowaniu. W ocenie skarżącej, Sąd potwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne, pozyskując je z witryn internetowych Wikipedii i firm paliwowych O., S., L. i S. Zdaniem skarżącej, świadczy to o brakach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne. Skarżąca zarzuciła również, że Sąd I instancji nie zbadał i nie wyjaśnił zarzutów Spółki wskazujących na odrębność fizykochemiczną mieszaniny propanu i butanu, niepozwalającą na zaklasyfikowanie jej do kategorii "czystego propanu" lub "czystego butanu". Zdaniem skarżącej, przyjęcie przez Sąd, że właściwości fizykochemiczne mieszaniny gazów wynikały z ilościowego udziału w mieszaninie jest niedopuszczalne i stanowi niesprawdzone uproszczenie, idące dalej niż błędne twierdzenia organów celnych. W konsekwencji skarżąca zarzuciła, że Sąd nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Sąd I instancji naruszył art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 uznając wskutek nieprawidłowej interpretacji zasad klasyfikacji towarów, że mieszanina propanu i butanu powinna być zaklasyfikowana do kodu CN 2711 12 97 00 ze stawką celną 0,7%, zamiast do kodu CN 2711 19 00. Zdaniem skarżącej, powodem powyższego naruszenia były błędy postępowania dowodowego i niekonsekwencja w sposobie ustalania klasyfikacji według "kryterium ilościowego", zamiast kryterium właściwości fizykochemicznych, które są różne w czystym propanie lub butanie w porównaniu do ich mieszaniny. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że mieszanina propanu i butanu powinna być klasyfikowana według reguły 3b) ORINS, ponieważ jej zdaniem, żaden z głównych składników mieszaniny nie decyduje o jej zasadniczym charakterze, a taki wyłączny warunek wynika z reguły 3b) ORINS. Zdaniem skarżącej, zastosowanie w sprawie miała reguła 3c) ORINS. Niezastosowanie tej reguły w sprawie wynikało z braków postępowania dowodowego, bowiem nie wyjaśniono, jakie cechy mają czysty propan i mieszanina propanu i butanu, a to pozwoliłoby na ocenę, czy propan nadaje mieszaninie cechy zasadnicze. Skarżąca podniosła, że zgodnie z regułą 3c) ORINS po wyczerpaniu innych możliwości należy przyjąć dla danego towaru kod ostatni z możliwych, w tym przypadku kod CN 2711 19 00. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują działalność kontrolną Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów przytoczonych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że skarżący musi wykazać, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi potencjalny związek przyczynowy. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa obligatoryjne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Tylko w przypadku braku tych elementów można mówić o naruszeniu tego przepisu. Skarżący musi zatem wskazać w skardze kasacyjnej, których elementów, przewidzianych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oraz że brak tych elementów uniemożliwia mu podjęcie obrony przed niekorzystnym rozstrzygnięciem bądź, że z tego powodu wydany wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., w tym w szczególności zarzutu niezbadania przez organy celne właściwości fizykochemicznych mieszaniny propan-butan. Niewyjaśnienie tej okoliczności według skarżącej nie pozwala na klasyfikowanie tej mieszaniny do kategorii "czystego" propanu lub butanu. W konkluzji skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego sprawy powtarzając za organami celnymi, że mieszanina propanu i butanu nie ma istotnych cech różniących ją od propanu i butanu. Tej treści zarzut wskazuje, że skarżąca kwestionuje w istocie stan faktyczny ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyroku. Kwestionując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia skarżąca nie wskazała jednak w skardze kasacyjnej żadnych przepisów postępowania administracyjnego, które naruszone zostały przez organy celne przy wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a których to naruszeń nie dostrzegł Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może z własnej inicjatywy uzupełnić podstaw kasacyjnych i podjąć badania w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które – poza przypadkami nieważności postępowania – nie jest dopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny poza wypadkami określonymi w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza postępowania dowodowego, ponieważ podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji. Sąd nie ustala zatem stanu faktycznego, ocenia jedynie czy organy administracyjne ustaliły ten stan w sposób prawidłowy. Skoro skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które naruszone zostały przez organy celne przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została wskazana w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaistniało również drugie z wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd I instancji wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia wskazując w uzasadnieniu wyroku dlaczego sprowadzony towar nie może być klasyfikowany według kodu CN 2711 19 00. Skarżąca twierdzi wprawdzie, że stanowisko Sądu w tym względzie jest błędne, jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że uzasadnienie wyroku zawiera przewidziany prawem element, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieuzasadnionym. Należy w tym miejscu podkreślić, że nawet w przypadku błędnego uzasadnienia wyroku przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny może oddalić skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a. in fine). Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, skarżąca upatruje to naruszenie w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę skargi. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 reguluje kompetencje Komisji w zakresie ustanawiania Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, natomiast przepis art. 3 określa normatywną treść podpozycji Nomenklatury Scalonej (CN). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ograniczył się w istocie jedynie do przytoczenia treści obydwu tych przepisów, nie dokonywał jednak ich wykładni, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów przez błędną ich wykładnię nieuzasadnionym. Nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji reguły 2b) w związku z regułą 3c) ORINS, stanowiących załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, ponieważ przepisy te nie obowiązywały w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu ([...].12.2007 r.). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 zostało zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006. Zmiana ta, w myśl art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, polegała na zastąpieniu załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 tekstem zamieszczonym w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006. Zgodnie z art. 2, to ostatnie rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., a zatem obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego. W tej dacie nie obowiązywał już załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zatem zarzut naruszenia przepisów tego załącznika nie może być uznany za uzasadniony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.