VIII SA/Wa 340/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnicza [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez A. G. (dalej: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2014 roku. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] maja 2017 r. wydaną po przeprowadzeniu postepowania kontrolnego określił [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, za drugi kwartał 2014 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres – w kwocie [...] zł, za III kwartał 2014 r. – zobowiązanie w kwocie [...] zł oraz za IV kwartał 2014 r. – zobowiązanie w kwocie [...] zł. Ponieważ spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, w szczególności faktur, wysokość podatku należnego przyjęto według składanych przez tę spółkę deklaracji, natomiast wysokość podatku naliczonego za I, III i IV kwartał przyjęto w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono Spółce zastępczo w trybie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa"). Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik PMUS" lub "Organ I instancji") postanowieniem z [...] października 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką jak członka jej zarządu. W toku tego postępowania Skarżący podniósł, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki prowadzona była pełna dokumentacja księgowa oraz składano wymagane deklaracje podatkowe. Podniósł też, że nie był stroną prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, nie miał wpływu na to, czy przedłożono dokumenty oraz czy złożono odwołanie od decyzji wymiarowej. Wskazał, że [...] listopada 2014 r. przekazał dokumentację Spółki nowemu jej właścicielowi i członkowi nowego zarządu – M. A.. Naczelnik PMUS uzasadniając swoją decyzję wykazał, że egzekucja zobowiązań podatkowych przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe i były wymagalne, gdyż został odwołany z zarządu dopiero [...] listopada 2014 r. Organ I instancji przyjął też, że nie została wykazana przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności, to jest brak winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik PUMS przyjął, że zgodnie z treścią wspomnianej wyżej decyzji o określeniu wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, stan jej niewypłacalności powstał już z końcem kwietnia 2014 r., to jest z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku VAT wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżący podnosił naruszenie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o., które powstały i były wymagalne już po tym, jak przestał być członkiem zarządu Spółki i były spowodowane nieprawidłowym zarządzaniem Spółką w późniejszym okresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji podzielił przyjęte w niej ustalenia faktyczne. Wskazując na treść art. 116 § 2 op stwierdził, że Skarżący opowiada za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki powstałych i wymagalnych w okresie, gdy był jej członkiem zarządu. Podzielił też ustalenia, co do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, oraz co do tego, że zgodnie z wynikami kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki i treści decyzji wymiarowej, wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być zgłoszony do połowy maja 2014 r. Zwrócił uwagę, że decyzja wymiarowa o zobowiązaniu podatkowym Spółki miała charakter deklaratoryjny, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Dyrektor IAS wskazał, że członek zarządu spółki ponosi ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe, ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania. Organ odwoławczy uznał też, że Skarżący nie wykazał istnienia innych przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Skarżący, reprezentowany przez adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektor IAS. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. w sytuacji, gdy zaległości te nie powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz termin ich płatności nie upłynął, gdy był on członkiem zarządu, co stanowi naruszenie art. 116 § 2 op oraz art. 107 §1-2 op. Zarzucił też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zaległości podatkowe spółki [...] powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki jej prezesa, podczas gdy prawidłowe ustalenia powinny prowadzić do wniosku, że zaległości nie powstały w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a wynikają one z nieprawidłowego zarządzania Spółką w późniejszym okresie. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Dlatego też, choć zarzuty sformułowane w skardze częściowo są niezasadne, to jednak skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi koncentrowały się na tym, że w ocenie Skarżącego zaległości podatkowe nie powstały w okresie, kiedy był członkiem zarządu [...] sp. z o.o., nie były też wtedy wymagalne, a wynikały ze złego zarządzania spółką po zmianie udziałowca i zarządu, w szczególności z nieprzedstawienia do kontroli dokumentacji Spółki. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a będąca ich podstawą deklaracja podatkowa czy decyzje określające wysokość tych zobowiązań mają charakter deklaratoryjny. Jednak na tle specyfiki tej sprawy, zdaniem Sądu organy niewłaściwie uzasadniły istnienie odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, jak i brak zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, opierając się na zawężonej wykładni art. 116 § 1 pkt lit. b) oraz art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że wydana została wobec spółki [...] sp. z o.o. ostateczna decyzja określająca jej zobowiązania podatkowe za I, III i IV kwartał 2014 r., a prowadzona wobec Spółki egzekucja zobowiązań wynikających z tej decyzji okazała się bezskuteczna, co stanowiło wypełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 op. Organy same zasadnie dostrzegły potrzebę badania przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, to jest braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjęły, że wniosek taki powinien zostać zgłoszony już w maju 2014 r., bowiem w ich ocenie, skoro z decyzji wymiarowej wydanej przeciwko Spółce [...] maja 2017 r. wynikało zaistnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2014 r., to tym samym niezapłacenie tego zobowiązania w terminie (w kwietniu 2014 r.) spowodowało, że w maju 2014 r. zaistniał stan faktyczny polegający na zaprzestaniu spłacania długów przez Spółkę. Odpowiedzialność członka zarządu, w tym również byłego członka zarządu, dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 1, § 2 i § 4 op). Okres pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego nie budzi wątpliwości i niewątpliwie w tym okresie przypadał termin płatności podatku do towarów i usług za I i III kwartał 2014 r. Nie budziłaby wątpliwości odpowiedzialność subsydiarna Skarżącego za ten okres, gdyby zaległości wynikały z pierwotnie złożonych deklaracji za ten okres, lub wynikały z decyzji wymiarowych odbiegających od złożonych deklaracji, ale opartych na stwierdzeniu naruszeń obowiązków podatkowych w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Jednak w sprawie tej, zaległość podatkowa powstała, w wyniku postępowania wobec Spółki wszczętego blisko dwa lata po zbyciu przez Skarżącego udziałów w tej spółce i zaprzestaniu pełnienia w niej funkcji członka zarządu. I to podstawą decyzji było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka w okresach I, III I IV kwartału 2014 r. nie miała prawa do odliczenia żadnej kwoty podatku naliczonego, bo w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego od 2016 r. nie udało się nawiązać z nią kontaktu, oraz Spółka nie przedstawiła dokumentacji podatkowej za 2014 r. Jednocześnie organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec Spółki (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) nie kwestionował, że spółka prowadziła w tym okresie zwykłą działalność gospodarczą, wystawiała i otrzymywała faktury VAT od ustalonych przez organ podatkowy kontrahentów. Okoliczności powyższe, w szczególności fakt uznania podatku naliczonego w wysokości 0 zł wobec nieprzedstawienia faktur przez Spółkę w czasie kontroli prowadzonej dwa lata po wyjściu Skarżącego ze Spółki i jej zarządu, nie może pozostawać bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej. Nie można również nie zauważyć, że Skarżący jako były członek zarządu spółki [...] nie brał udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki, nie mógł więc wykazywać okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku dla spółki, a tym samym potencjalny wymiar swojej subsydiarnej odpowiedzialności. Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że członek zarządu spółki ponosi ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe, ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania. Należy wskazać jednak na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 3196/18 z 18 stycznia 2019 r., II FSK 2987/18 z 22 listopada 2018 r., I FSK 595/16 z 5 grudnia 2017 r. (dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 op, jeżeli nie był już członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający tę sprawę podziela ocenę przedstawioną w przywołanych wyrokach sprowadzającą się do tego, że były członek zarządu nie może odpowiadać za zmiany wymiaru zobowiązań podatkowych spółki ujawnione po jego odejściu ze spółki, na których powstanie nie mógł mieć wpływu. Prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 116 § 2 op powinna prowadzić do stwierdzenia, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe spółki (w przypadku częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki), w tym ujawnione po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, z terminem płatności tych zobowiązań upływającym w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, jeżeli zaistnienie tych zaległości było zwykłym, przewidywalnym dla osoby zarządzającej spółką skutkiem działań lub zaniechań takiego członka zarządu w okresie powstawania tych zobowiązań. Nie można też wyciągać negatywnych wobec byłego członka zarządu skutków niezgłoszenia w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli w czasie wymaganym do ewentualnego zgłoszenia takiego wniosku, członek zarządu nie miał wpływu na ujawnienie się w przyszłości okoliczności wpływających na powstanie stanu powodującego potrzebę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Dokonana przez organy wykładnia wymienionych przepisów była nadmiernie formalistyczna, a przez to wadliwa. Sytuacja jaka zaistniała w tej sprawie, gdzie powodem wydania decyzji wymiarowych dla spółki [...] było przyjęcie, że nie wystąpił żaden podatek naliczony, jest wyłącznie brak przedstawienia przez tę Spółkę (w okresie po odejściu z niej Skarżącego) faktur zawierających podatek naliczony (choć organy podatkowe jednocześnie nie kwestionują, że takie faktury były) jest podobna do sytuacji zaistnienia korekt wynikających ze zdarzeń niezależnych od byłego członka zarządu, takich jak we wspomnianych wyrokach NSA. Odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 116 op, ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jednocześnie odpowiedzialność ta - w przypadku zwłaszcza byłego członka zarządu - jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności za powstanie zaległości, przynajmniej za świadome stworzenie niebezpieczeństwa powstania zaległości i braku możliwości jej wyegzekwowania od wcześniej zarządzanej przez niego spółki. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, naruszając art. 122 i art. 187 § 1 op. Ocena materiału dowodowego była dokonana tylko w oparciu o formalną treść decyzji określającą spółce [...] zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r., bez oceny jej treści i postępowania przeprowadzonego w związku z wydaniem tamtej decyzji pod kątem wpływu zebranego tam materiału na ocenę przesłanek odpowiedzialności i uwolnienia się od tej odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. c) i 2 op. Organy nie ustaliły, czy wystąpienie zaległości podatkowych za okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu miało związek z jego działaniami czy zaniechaniami. Nie ustaliły też, czy mógł przewidzieć, że w związku z jego wystąpieniem ze spółki [...] zaistnieje sytuacja, że zostanie zweryfikowana wysokość zobowiązań podatkowych Spółki za okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w sposób pozwalający uznać stan niewypłacalności spółki w tamtym okresie. Ponieważ wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwą, zawężającą wykładnię miało wpływ na wynik sprawy, a wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 135 ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 116 § 2 ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd i przeprowadzą wnikliwe i staranne postępowania w celu stwierdzenia lub wykluczenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki [...]. Sprawa został rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID019, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa, a na zasądzone koszty złożyły się: kwota wpisu sądowego w wysokości [...] zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz należna opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa – w kwocie 17 zł.