II FSK 1293/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1342/06 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1293/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1342/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2005 r. określające P. H. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 1999 roku. Organy podatkowe wskazały bowiem, że nieprawidłowości związane z kosztami uzyskania przychodów poniesionych w 1999 roku w ramach prowadzonego przez skarżącego biura handlowego (dotyczące w szczególności wydatków na remont budynku administracyjnego) miały wpływ nie tylko na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 1999, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Organy w rozpoznawanej sprawie zastosowały zatem art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poz. zmianami). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w dniu 30 grudnia 1998 r. skarżący wraz z małżonką, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nabył z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni [...] wraz z własnością części administracyjnej budynku administracyjno-socjalnego o powierzchni użytkowej [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, za cenę [...]. Podatnik zlecił do wykonania opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na "adaptację budynku" na biurowiec. Adaptacja składała się z koncepcji i 11 projektów budowlanych. Firma przygotowująca tę dokumentację przystąpiła następnie do wykonania robót polegających na "adaptacji budynku przy ul. [...] w K. na biurowiec". Projekt adaptacji tego budynku na biuro handlowe przewidywał zmiany: części kondygnacji przyziemia, dwóch kondygnacji nad przyziemiem oraz piwnicy – na wymiennikownię. W części parteru zaprojektowano wejście główne z holem oraz recepcję. Kondygnację powyżej zaadaptowano na pomieszczenia działu handlowego, działu transportu oraz księgowości. Na II piętrze zaprojektowano salę konferencyjną, gabinet i pokój dyrektorów, biuro asystentów oraz sekretariat. Na I i II piętrze zaprojektowano również aneksy kuchenne oraz węzły sanitarne. Zmiany przewidziano również w odniesieniu do wykończenia elewacji frontowej – na jej fragmencie zaproponowano montaż ściany strukturalnej firmy "R". W przedstawionym projekcie przewidziano szereg robót murowanych, wyburzeniowych i montażowych. Z dniem 10 stycznia 1999 r. przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w wartości przyjętej według powyższego operatu szacunkowego, przy czym podatnik nie dokonywał w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe ustaliły, że w 1999 r. podatnik nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, w roku tym przeprowadzono natomiast na szeroką skalę prace, które zostały wymienione w projekcie adaptacji budynku. Poniesione wydatki podatnik zaksięgował na koncie "środków trwałych umarzanych w czasie" w kwocie [...], określając je jako adaptację i modernizację budynku oraz na koncie "pozostałe koszty budynku administracyjnego" w kwocie [...] – traktując je jako remont budynku. Tych ostatnich wydatków organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu roku podatkowego. Ponadto koszty te zmniejszono o łączną kwotę [...]. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji przyjęły, że zarówno ani ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) nie definiują pojęć remontu i ulepszenia. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i literatury – organy podatkowe stanęły na stanowisku, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, bez zmiany jego charakteru. Ponadto drugą istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). W ocenie organów – prace remontowe, mają więc na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie przekształcenie, używanego wprawdzie już wcześniej dla różnych celów obiektu, w środek trwały – stworzeniu go niejako od podstaw. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 roku nie narusza prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd wskazał na art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada 1999 roku podatnik w rozpoznawanej sprawie miał obowiązek uiścić w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że gdy nie uiszczono zaliczek w terminie, wówczas naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował także, że wyrokiem z dnia 20 marca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1341/06 oddalono skargę małżonków H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 grudnia 2005 roku określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W wyroku tym uznano, że zakupiona przez skarżących nieruchomość, stanowiąca środek trwały, została ulepszona, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. Poza sporem natomiast, w ocenie Sądu pozostawało, że podatnik nie uiszczał należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zastosowały art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej i określiły podatnikowi odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 1999 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku zastosował tym samym art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (u.p.p.s.a.) oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. H. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 55 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów i określenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa, będąca podstawą naliczenia odsetek została wydana z naruszeniem prawa. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego naruszającą prawo materialne, czym Sąd I instancji naruszył także art. 151 tej ustawy, oddalając skargę na decyzję podlegającą uchyleniu. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie doszło także do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zrzuty naruszenia przez Sąd zarówno norm prawa materialnego oraz przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pierwszej kolejności należy rozpoznać te, które dotyczą wskazanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień proceduralnych. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo materialne i tym samym uchybienia art. 151 u.p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem formułując wskazany powyżej zarzut, jaki dokładnie przepis prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.) został w jego ocenie naruszony przez Sąd oraz w jaki sposób to uchybienie Sądu miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a). Nie jest bowiem wystarczające do uznania za skutecznie podniesiony zarzut skargi kasacyjnej oparcie tego środka zaskarżenia na wskazaniu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. bez wskazania konkretnego przepisu, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika to z faktu, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który sąd kasacyjny rozpoznaje jedynie w zakresie wskazanych w niej zarzutów (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.), biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 u.p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie ostatnia sytuacja nie miała jednak miejsca. Podobnie, a więc jako nieuzasadniony, należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej. Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie bowiem wskazał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały wskazany powyżej przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 9 grudnia 2005 roku, posiadał ustawowe, wynikające z art. 53a Ordynacji podatkowej uprawnienie do wydania decyzji określającej podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 1999 roku. Poza sporem rozpoznawanej sprawy pozostaje bowiem okoliczność, iż podatnik we wskazanych powyżej miesiącach 1999 roku nie uiszczał należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Niezapłacony w terminie płatności podatek i płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie też nie dopatrzono się w toku sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 roku uchybień organów w zakresie stosowania norm art. 55 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1, § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za nieuprawniony uznać należy także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 u.p.p.s.a. Nie są także zasadne podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Wskazując na te uchybienia, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 55 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów i określenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa, będąca podstawą naliczenia odsetek została naruszona z naruszeniem prawa. Tymczasem, skarga P. H., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił w zaskarżonym wyroku dotyczyła decyzji, w której podatkowy organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2005 roku określające podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 1999 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując sądowej kontroli zgodności tego rozstrzygnięcia z prawem miał za zadanie zbadanie jedynie zasadności wydania przez organy podatkowe decyzji w tym przedmiocie. Natomiast prawidłowość pod względem zgodności z prawem decyzji wymiarowej, to jest określającej podatnikowi oraz jego małżonce wysokość podatku dochodowego za 1999 rok, nie należała do zakresu rozpoznawanej zaskarżonym wyrokiem sprawy. Kwestia ta była bowiem przedmiotem rozważań Sądu w postępowaniu oznaczonym sygnaturą akt I SA/GL 1341/06. W sprawie tej Sąd wydał w dniu 20 marca 2007 roku wyrok, w którym oddalił skargę B. i P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 roku. Rozstrzygnięciem tym utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 grudnia 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe P. i B. H. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. Wyrokiem zaś z dnia 11 grudnia 2007 roku Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1292/07) oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. W konsekwencji należało uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku nie badał, w ramach sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 roku, zasadności zastosowania bądź niezastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych. Nie mogło tym samym dość do naruszenia tych przepisów przez Sąd. Z powyższych rozważań wynika, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). .