I SA/Go 310/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 7.100 zł (słownie: siedem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Skarżący, Z.D., wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzje tego organu z [...] lutego 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za wrzesień 2014 r. Rozstrzygniecie organu zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W okresie od 18,07.2019 r. do 14.10.2019 r. wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa. Zakres kontroli prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - październik 2014 r. Wynik kontroli, zawierający pouczenie o możliwości dokonania w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. dokumentu w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych został doręczony skarżącemu w dniu 14.10.2019 r. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji, wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].11.2019 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Do prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji adnotacją z dnia [...].11.2019 r. przejął akta z wcześniej prowadzonej kontroli celno-skarbowej, do której postanowieniem z dnia [...].07.2019 r. zostały włączone potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumenty, zgromadzone w poprzednio prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W dniu 2.12.2019 r. doręczono podatnikowi protokół z badania ksiąg i dokumentów, obejmujący prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2014 r. W protokole z badania ksiąg organ wskazał nieprawidłowości, dotyczące ujęcia w ewidencjach zakupu za sierpień i wrzesień 2014 r. faktur, za nabycie przez podatnika oleju napędowego. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że skarżący w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. błędnie wykazał kwoty sprzedaży netto z faktur, wystawionych na rzecz firmy D Sp. z o.o. Nieprawidłowości w zakresie dokumentów sprzedaży spowodowały, że podatnik zaniżył za sierpień 2014 r. podstawę opodatkowania podatkiem należnym o kwotę 8.700,00 zł, jednak wartości podatku należnego zostały wykazane w prawidłowej wysokości, Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości nie wpłynęły na wysokość kwot podatku należnego wykazanego w ewidencjach oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014 r. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2014 r. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r, nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że w toku postepowania pozyskał obszerny materiał dowodowy z przeprowadzonych przez inne organy podatkowe postępowań, w tym wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika, jak również z postępowań wobec innych podmiotów, uczestniczących w transakcjach. Zarówno w stosunku do wystawcy kwestionowanych faktur, jak i pozostałych podatników, organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT wydały decyzje. Zgromadzone dowody potwierdziły w ocenie organy, że A sp. z o.o. należał do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia [...].12.2019 r. wniósł zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń. Argumentował w nich, że paliwo od A nabył legalnie. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami i była wpisana do KRS, co czyniło ją wiarygodnym podmiotem. Paliwo nabył w dobrej wierze i po rynkowych cenach oraz dokonał zapłaty na rachunek sprzedawcy. W ocenie skarżącego został potraktowany wybiórczo, ponieważ innym przedsiębiorcom nie zakwestionowano faktu nabycia paliw od spółki A w tym samym okresie. Oświadczył, że w wielokrotnych rozmowach telefonicznych z prezesem firmy A sp. z o.o. M.M. byłem zapewniany, że wszystkie transakcje pomiędzy firmami są rzetelne, a faktury VAT występują w rejestrach podatkowych. W związku z powyższym właściwy organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia, czy podatek dochodowy i VAT zostały rozliczone, a jeżeli nie - to posiadał odpowiedni czas i możliwości na wyegzekwowanie swoich należności od firmy A sp. z o.o. jako sprzedawcy oleju napędowego. Podkreślił, że organ nie zarzuca braku uregulowania należnego podatku z tytułu faktur VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r. oraz nr [...] z dnia [...].09.2014 r. Podniósł także, że nie miał takich możliwości i instrumentów do kontroli kontrahentów, jakimi dysponują organy podatkowe. Wyjaśnieniom skarżącego organ pierwszej instancji nie dał wiary. Określenie przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. było konsekwencją zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ szczegółowo opisał nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniała A Sp. z o.o. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że poprzez błędne wykazanie przez podatnika w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. kwoty sprzedaży netto z dokumentów wystawionych dla D Sp. z o.o., zaniżył za ww. okres rozliczeniowy podstawę opodatkowania podatkiem I należnym o kwotę 8.700,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: - naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, wbrew faktom, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, że podatnik nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego w fakturach VAT, gdy tymczasem przebieg transakcji wskazywał jednoznacznie, że sprzedaży paliwa dokonała na rzecz skarżącego firma A sp. z o.o.; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący prowadził księgi podatkowe wadliwie i nierzetelnie, bowiem nie dochował należytej staranności i szczególnej ostrożności przy transakcji z firmą A spółka z o.o. i przy weryfikacji tego kontrahenta, gdy tymczasem wszelkie dostępne skarżącemu informacje wskazywały, ze firma A sp. z o.o. ma prawo uczestniczyć w obrocie paliwami płynnymi, jest należycie reprezentowana, a ponadto ze strony Państwa Polskiego brak było jakichkolwiek ostrzeżeń o jakimkolwiek nienależytym, czy wręcz przestępczym procederze tego kontrahenta - co w konsekwencji powoduje, że podatnik nie dokonał żadnego zawyżenia podatku naliczonego w zakwestionowanym okresie i nie może go obciążać ewentualnie przestępcze działanie kontrahentów (o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili zakupu paliwa); - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich zastosowania w sprawie i przyjęcie, że podatnik skarżący dokonał zapisów w księdze podatkowej na podstawie nierzetelnych dokumentów, które nie wskazywały stron transakcji gospodarczych, gdy tymczasem dokumenty były wiarygodne, autentyczne i odzwierciedlały przebieg transakcji zakupu paliwa od A spółka z o.o.; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak ich zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. zapłaconego w ramach zaksięgowanych faktur VAT), gdy tymczasem skarżący nie wiedział o przestępczym charakterze działalności firmy A spółka z o.o., o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszym etapie, a zatem obecnie nie może ponosić żadnych sankcji z tym związanych, a organ nie może kwestionować odwołującemu się prawidłowego rozliczenia przez niego podatku VAT. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że paliwo nabył legalnie od A na podstawie zakwestionowanych faktur. Cena paliwa zawierała w sobie koszt dostawy. Wskazując na treść art. 535 § 1 Kc stwierdził, że spółka przeniosła na niego własność towaru, dostarczyła i wydała paliwo, które skarżący odebrał i zapłacił całą należność. Podkreślił, że na dzień transakcji A posiadała aktualną koncesje na obrót paliwami, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Koncesja udzielona została w formie pośrednictwa handlowego bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co oznacza, że spółka nie miała magazynów a sprzedaży i dostawy dokonywała za pośrednictwem firm transportowych. Kopia dokumentów weryfikacyjnych przesłana została do B.Ł., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B", z którą skarżący stale współpracował i dlatego też miał swobodny wgląd do tych dokumentów. A na dzień transakcji była podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego bez żadnych ostrzeżeń o toczących się wobec tego podmiotu postępowaniach skarbowych, czy upadłościowych. W dziale 6 KRS brak było jakichkolwiek wzmianek o zaległościach na rzecz Urzędu Skarbowego, czy ZUS. Wobec spółki nie ogłoszono żadnego oficjalnego zakazu handlu paliwami, który podany by został do publicznej wiadomości. Skarżący nie wiedział o żadnych zaległościach podatkowych spółki, a tym bardziej o jej ewentualnej przestępczej działalności. Nadto spółka A miała wpłacona na rzecz organów gwarancję w kwocie 200.000,00 zł., co tym bardziej czyniło ją podmiotem wiarygodnym. Pierwsza powzięta przez skarżącego wiedza o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A miała miejsce dopiero w chwili, gdy spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.000,00 zł. Wykreślenie A z rejestru podatników VAT nastąpiło w dniu [...].09.2018 r., czyli po 4 latach od dnia transakcji. Podkreślił, że paliwo nabył w dobrej wierze, po cenach rynkowych, dokonując zapłaty przelewem na rachunek bankowy A. Spółkę reprezentował prezes jej zarządu M.M., do dziś pełniący tę funkcję. Na fakt rzetelności, czy jej braku nie może rzutować trzykrotna zmiana na stanowisku członka zarządu, ponieważ są to wewnętrzne sprawy spółki. Oświadczył, że wielokrotnie rozmawiał telefonicznie z prezesem A i był przez niego zapewniany, że wszystkie transakcje pomiędzy firmami są rzetelne, a faktury VAT występują w rejestrach podatkowych. W jego ocenie organ nie wskazał żadnego dokumentu, na dzień nabycia oleju napędowego od firmy A, który mógłby rzucać chociażby najmniejszy cień podejrzenia, iż transakcje są dokonywane niezgodnie z prawem, a skarżący pozostawałby w złej wierze. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ drugiej instancji stwierdził m.in., że brak informacji w KRS o postępowaniach upadłościowych lub zobowiązaniach podatkowych, nie oznacza rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej danego podmiotu. Jak wynika bowiem z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, jeśli nawet podatnik będzie dysponował np. zaświadczeniem o tym, że jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to i tak nie eliminuje to negatywnych skutków posiadania faktur od nierzetelnego kontrahenta i braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że nierzetelność ksiąg polegała na ujęciu przez podatnika w rejestrach zakupu w sierpniu i we wrześniu 2014 r. faktur, w których treści widnieje jako wystawca A Sp. z o.o. - podmiot, wobec którego stwierdzone zostało, że pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie paliwami. Polegało to na fakturowym nabywaniu paliwa i jego fakturowej dostawie. Natomiast w przypadku rejestrów sprzedaży za 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził ich nierzetelność za sierpień 2014 r. w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz D Sp. z o.o. Na podstawie analizy akt przedłożonych w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił nierzetelność transakcji pomiędzy skarżącym a A Spółka z o.o. Faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, co uprawniało organ pierwszej instancji do zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów, szczególnie w obrocie paliwami, stanowi istotną ochronę przed narażeniem się na oszustwo ze strony nieuczciwych kontrahentów. Analiza treści decyzji i akt podatkowych potwierdziła, że organ pierwszej instancji przedstawił argumenty, które świadczyły o braku należytej staranności podatnika w transakcjach z A Spółka z o.o. Dotyczyło to między innymi: braku sprawdzenia osoby umocowanej do reprezentowania A Spółka z o.o., braku przedłożenia w toku prowadzonego postępowania dokumentów rejestracyjnych Spółki, koncesji, itp.- pomimo zapewnień skarżącego o ich posiadaniu. Jak stwierdził organ odwoławczy skarżący wyjaśnił, że "Wydaje mi się, że wysłali nam dokumenty, na podstawie których mogłem dokonać wstępnej weryfikacji kontrahenta (...) A nie znałem, ale coś mi się wydaje, że dokumenty zostały wysłane na skrzynkę e-mailową B.Ł.". Dalej organ stwierdził, że wprawdzie skarżący przedstawił faktury wystawione przez A oraz dokumenty potwierdzające złożenie przez B.Ł. zawiadomienia popełnienia przestępstwa przez M.C.M. z dnia [...].12.2014 r. do Prokuratury Rejonowej wraz z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym - sygn. akt [...] z dnia [...].12.2014 r. oraz postanowieniem Komornika Sądowego nr [...] z dnia [...].01.2016 r., jednak w ocenie organu, powyższe czynności i dokumenty nie świadczą, że skarżący przed dokonaniem zakupu paliwa od A Spółka z o.o. weryfikowała swojego dostawcą. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że A Spółka z o.o. została założona 2013 r., tj. rok wcześniej niż kwestionowane transakcje. Od [...].03.2013 r., tj. od daty wpisu A Spółka z o.o. do KRS, do daty objęcia funkcji prezesa ww. spółki przez M.M., tj. do [...].05.2014 r. nastąpiła trzykrotna zmiana osoby na tym stanowisku. Koncesję na obrót paliwem Spółka uzyskała w, dniu [...].02.2014 r. Współpraca z A Spółka z o.o. według wyjaśnień skarżącego nastąpiła z inicjatywy spółki. Nie zawarto żadnej umowy handlowej. Jak twierdzi skarżący reprezentował także firmę B.Ł. przy zamówieniu paliwa od A Spółka z o.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia podatnika z dnia [...].01.2018 r., w którym stwierdził, iż "Zamówienie na paliwo składałem ją. Jak zobaczyłem, że do firmy B.Ł. przyjechało dobre paliwo to zamówiłem paliwo do siebie (...). M. przyjmował zamówienie. Ja później zobaczyłem, że na fakturze jest podpis kobiety, ale ja z niej nie rozmawiałem. Ja kontaktowałem się tylko z M. (...) Dla siebie i dla Pani B. paliwo zamawiałem ja. (..) " Organ wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach strony. Jak twierdził skarżący najpierw oferta sprzedaży paliwa została skierowana do B.Ł., a potem sam podatnik nabył paliwo od A Spółka z o.o. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...].08.2014 r. z B.Ł. zawarta została umowa handlowa, a zamówienia towaru dokonano droga elektroniczną. Paliwo otrzymała we wrześniu 2014 r. Faktury od A Spółka z o.o. wystawione zostały we wrześniu 2014 r. Natomiast pierwszą dostawa paliwa do skarżącego miała miejsce w sierpniu 2014 r. Podatnik w treści odwołania argumentował, że o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A Spółka z o.o. dowiedział się wtedy, gdy " spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że takie zachowanie kontrahenta winno być sygnałem, iż dostawca towaru może być niewiarygodny. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wskazał, jakie informacje może uzyskać podatnik w celu zweryfikowania kontrahenta. Dotyczy to baz danych dostępnych dla wszystkich podatników, tj. KRS, CEIDG. Podatnik może ustalić status podmiotu VAT na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o informację, czy podmiot został wykreślony przez naczelnika urzędu skarbowego, z rejestru podatników VAT lub naczelnik urzędu skarbowego dokonał jego rejestracji. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że powyższe czynności pozwolą uchronić podatnika przed zawieraniem transakcji z niewłaściwymi kontrahentami, a w konsekwencji uniknąć zarzutu, co do nierzetelności transakcji. Kolejnym dowodem, że A Spółka z o.o. to podmiot, co do którego działalności należałoby mieć wątpliwości, to wskazanie siedziby Spółki w "wirtualnym biurze" i spotkanie skarżącego z M.M. - prezesem A Spółka z o.o. nie w siedzibie spółki, lecz w kawiarni. Skarżący nie sprawdził zatem rzeczywistej siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności z danymi widniejącymi w rejestrze KRS. Na uwagę zasługuje także fakt, że kontrahent skarżącego do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji nie posiadał strony internetowej, co dla "nowego" podmiotu, chcącego legalnie zaistnieć w branży paliwowej winno być kluczowe. Organ odwoławczy tak, jak organ pierwszej instancji wskazuje na warunki transakcji odbiegające od pozostałych transakcji zakupu paliwa, które realizował skarżący w 2014 r. W niniejszej sprawie porównano ceny paliwa, widniejące ( na fakturach A Spółka z o.o. ze średnimi cenami, P. Z porównania cen wynika, że ceny sprzedaży stosowane przez A Sp. z o.o. były niższe od cen hurtowych stosowanych przez P S.A. Różnica wynosiła od 300 zł do 327 zł za 1 000 m3 oleju napędowego. Natomiast Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego w piśmie z dnia [...].11.2014 r. poinformowała, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych, takich jak benzyny silnikowe czy olej napędowy wynosiła maksymalnie ok. 150-200 PLN/1000 litrów. W ocenie organu wnioskować należy, że transakcje były nieopłacalne przy stosowaniu cen znacznie poniżej tych, z P S.A. Ekonomiczne uzasadnienie obniżki cen może być spowodowane między innymi: obniżką ceny towaru przez kontrahenta, wyprzedażą towarów, likwidacją firmy lub j niepełnowartościowymi towarami. Jednak analiza akt podatkowych nie potwierdziła, żeby jedna z powyższych okoliczności miała miejsce, a argument podatnika, że paliwo od A nabył w dobrej wierze, po cenach rynkowych nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ ocenił, że kwestia dobrej wiary nie jest istotna. Zasadniczym kryterium jest fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji, więc nie mogą być uznane za rzetelne. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że za rzetelnością transakcji przemawia uregulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego organ wyjaśnił, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji płatności nie były kwestionowane, ponieważ wynikały one z przedłożonych wyciągów bankowych. Jednakże zapłata za każdą transakcję była dokonywana na inne konta kontrahenta. Jak uzasadnił organ pierwszej instancji regulowanie płatności - szczególnie pierwszych faktur na rzecz kontrahenta za pośrednictwem banku, jest częstym zjawiskiem, mającym uwiarygodnić rzetelność transakcji. W ocenie organu odwoławczego niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z treści odwołania, podatnik sam przyznał, że wiedział o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A Spółka z o.o.: "pierwsza powzięta przez mnie wiedza o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez firmę A sp. z o.o. miała miejsce dopiero w chwili, gdy spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.00,00 zł". Organ podkreśla, że podstawowym warunkiem, który uzależnia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Z treści powołanego przepisu wynika, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, muszą być spełnione dwa warunki: objęta fakturą transakcja musi rzeczywiście dojść do skutku oraz transakcja musi być realizowana pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Organ odwoławczy podkreśla, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Za utrwalony należy przyjąć prezentowany w licznym orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu wskazanym w tym dokumencie. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż stwierdza to faktura. Według organu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że posiadane przez skarżącego faktury, na których jako wystawca dokumentów widnieje A Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Zaś faktura jest merytorycznie poprawna wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót, pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzje organu odwoławczego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (w dwóch instancjach) interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, wbrew ustalonym faktom, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, że podatnik nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego w fakturach VAT, gdy tymczasem przebieg transakcji wskazywał jednoznacznie, że sprzedaży paliwa dokonała na rzecz skarżącego firma A sp. z o.o.; - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na niewykazaniu należytej dbałości przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (w dwóch instancjach) o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez nie podjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności wskazywane przez podatnika w zakresie braku jego świadomości na temat ewentualnej, nielegalnej działalności spółki A sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji oraz dochowania należytej staranności przez skarżącego przy weryfikacji podmiotu gospodarczego A sp. z o. o. jako kontrahenta; - art. 193 § 2 i 4-5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez organ w dwóch instancjach, że dowody księgowe (w tym zakwestionowane przez organ faktury VAT) i księgi rachunkowe w zakresie dotyczącym spornej transakcji z firmą A sp. z o. o, były prowadzone przez skarżącego nierzetelnie w sytuacji, gdy faktury VAT dotyczące transakcji nie budziły wątpliwości i były wiarygodne. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a i ust. 10 ustawy o VAT, poprzez brak jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nie dochował należytej staranności i szczególnej ostrożności przy transakcji z firmą A sp. z o.o. oraz przy weryfikacji tego kontrahenta, gdy tymczasem wszelkie dostępne skarżącemu informacje na moment zawierania z w/w firmą transakcji wskazywały, że firma A sp. z o.o. ma prawo uczestniczyć w obrocie paliwami płynnymi, jest należycie reprezentowana, a ponadto ze strony Państwa polskiego brak było jakichkolwiek ostrzeżeń o jakimkolwiek nienależytym czy wręcz przestępczym procederze w działalności tego kontrahenta - co w konsekwencji powoduje, że skarżący miał żadnej świadomości, że faktury VAT wystawione przez firmę A sp. z o.o. mogą stwierdzać czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie może go obciążać ewentualne przestępcze działanie kontrahentów (o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili zakupu paliwa); - art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowania w sprawie i przyjęcie, że skarżacy przedstawił dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdy tymczasem podatnik przedstawił faktury określające strony transakcji gospodarczej, dokonał zapisów w księdze rachunkowej na podstawie tych dokumentów, a w okresie, kiedy dokonywał transakcji, miał pełne przeświadczenie, iż są one autentyczne i odzwierciedlają przebieg transakcji zakupu paliwa od firmy A. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i zobowiązanie organu na podstawie art. 145 a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji w sprawie, w całości uwzgledniającej stanowisko przedstawione przez skarżącego w toku postepowania. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że naruszała ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Spór w sprawie jest skoncentrowany na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione w decyzji faktury wystawione przez A sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wystawcą faktur a skarżącym. Podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione fakt Który, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Podkreślić należy, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. W ocenie organów podatkowych skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z A sp. z o.o. Nie dokonał sprawdzenia (weryfikacji kontrahenta) aby uniknąć zarzutu nierzetelności transakcji. Dochowując bowiem należytej staranności (weryfikując swojego kontrahenta) wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja może wiązać się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jest co najmniej przedwczesna. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W braku takiego dowodu prawo do odliczenia nie może zostać bowiem skutecznie zakwestionowane. W ocenie organów brak należytej staranności w działaniu ska rżącego polegał na tym, że nie sprawdził kontrahenta w publicznie dostępnych rejestrach. Zarzut taki były słuszny, gdyby z danych zawartych w tych rejestrach wynikały jakiekolwiek informacje dające podstawę do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Jednak organ takich okoliczności nie wskazał. Przypomnieć należy, że skarżący wskazywał, iż na dzień transakcji, A posiadała aktualną koncesje na obrót paliwami, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Koncesja udzielona została w formie pośrednictwa handlowego bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co oznacza, że spółka nie miała magazynów a sprzedaży i dostawy dokonywała za pośrednictwem firm transportowych. Kopia dokumentów weryfikacyjnych przesłana została do B.Ł., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B", z którą skarżący stale współpracował i dlatego też miał swobodny wgląd do tych dokumentów. A na dzień transakcji była podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego bez żadnych ostrzeżeń o toczących się wobec tego podmiotu postępowaniach skarbowych, czy upadłościowych. W dziale 6 KRS brak było jakichkolwiek wzmianek o zaległościach na rzecz Urzędu Skarbowego, czy ZUS. Wobec spółki nie ogłoszono żadnego oficjalnego zakazu handlu paliwami, który podany by został do publicznej wiadomości. Nadto spółka A miała wpłacona na rzecz organów gwarancję w kwocie 200.000,00 zł., co tym bardziej czyniło ją podmiotem wiarygodnym. Pierwsza powzięta przez skarżącego wiedza o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez A miała miejsce dopiero w chwili, gdy spółka nie dostarczyła zamówionego oleju napędowego przez B.Ł., pomimo dokonanej przedpłaty w kwocie 100.000,00 zł. Co istotne wykreślenie A z rejestru podatników VAT nastąpiło w dniu [...].09.2018 r., czyli po 4 latach od dnia transakcji. Tym samym z dostępnych skarżącemu baz danych, rejestrów, nie wynikały żadne ostrzeżenia, które mogłyby wzbudzić w podatniku uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Podkreślić raz jeszcze należy, że o braku należytej staranności można mówić wtedy, kiedy z dostępnych podatnikowi rejestrów takie wątpliwości by wynikały. Oceny tej nie może zmienić argumentacja organu, że od [...].03.2013 r., tj. od daty wpisu A Spółka z o.o. do KRS, do daty objęcia funkcji prezesa ww. spółki przez M.M., tj. do [...].05.2014 r. nastąpiła trzykrotna zmiana osoby na tym stanowisku. Taka sytuacja, jak słusznie wskazał skarżący, sama w sobie, nie stanowi bowiem źródła wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahenta. Skarżący podkreślał, że zapłata ceny wynikającej z obu faktur dokonywał przelewem bankowym na konto wskazane w fakturze. Organ usiłując kwestionować należytą staranność skarżącego stwierdził, że zapłata pierwszej faktury, często służy uwiarygodnieniu kontrahenta. Nie obala to jednak twierdzeń skarżącego w zakresie jego staranności. Również fakt spotkania skarżącego z prezesem zarządu spółki w kawiarni a nie w siedzibie spółki, nie świadczy o braku jego staranności. Skoro z dostępnych podatnikowi baz danych i rejestrów nie wynikały żadne wątpliwości, to tym bardziej ich sprawdzenie nie mogło doprowadzić do ich powstania u skarżącego. Podkreślić należy, że fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia Podatku VAT naliczonego. Kwestia zawiązana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz Skarbu Państwa, pozostaje bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozpoznawanej sprawie. Istotne dla zachowania tego prawa jest, aby podatnik nie był związany z jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dowiodły, że skarżący nie dochował należytej staranności w stosunku do wskazanego kontrahenta. Przeprowadzone przez organy postępowanie naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postepowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś ocena zebranych w taki sposób dowodów naruszyła wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów i przekształciła się w ocenę dowolna, ponieważ wyprowadzone wnioski nie wynikają w sposób logiczny z treści zgromadzonego materiału dowodowego. Konsekwencją powyższych naruszeń było niewłaściwie zastosowanie przez organy podatkowe art. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rolą organu podatkowego, ponownie rozpatrującego sprawę, będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośredni z treści niniejszego uzasadnienia. Podkreślić raz jeszcze należy, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W braku takiego dowodu prawo do odliczenia nie może zostać bowiem skutecznie zakwestionowane. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.