III SA/Gl 359/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] wymierzającą D.K. (skarżąca) karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 24 000 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako ugh). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w lokalu "A" w C., w którym działalność gastronomiczną prowadziła skarżąca (B). W lokalu ujawniono dwa włączone i gotowe do gry urządzenia elektroniczne: terminal "Internet Kiosk", z których jeden był nieoznakowany a drugi oznaczony nr [...]. Funkcjonariusze przeprowadzili na ujawnionych urządzeniach gry kontrolne, których przebieg opisali w protokole z [...] r. nr [...], a które wykazały, że gry prowadzone są o wygrane rzeczowe a sama gra zawiera element losowości w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 4 ugh. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie wykazało, że właścicielem urządzeń był przedsiębiorca J.T. (C z siedzibą w O.), który także został objęty wskazanym postępowaniem (postanowienie z [...]r.). W okresie od 24 kwietnia do 10 września 2014 r. postępowanie było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12. Hazardowy charakter gier urządzanych na ujawnionych urządzeniach potwierdziła także opinia biegłego R.R. z [...]r. nr [...], która została wydana dla potrzeb postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec skarżącej nr [...], ale włączona do materiału dowodowego niniejszego postępowania postanowieniem z [...]r. Decyzją z [...] r. organ wymierzył skarżącej oraz właścicielowi urządzeń, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh karę pieniężną w kwocie 24 000 zł za urządzanie gier na 2 automatach INTERNET KIOSK poza kasynem gry (2x12 000zł). Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem adresaci decyzji wnieśli oddzielne odwołania domagając się uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania. Decyzją z [...]r. DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż nałożenie na obie osoby łącznie kary administracyjnej w wysokości 24 000 zł, praktycznie uniemożliwia ustalenie odpowiedzialności każdej z nich i czyni decyzję niewykonalną. Dodatkowo w przypadku wdrożenia postępowania egzekucyjnego nie byłoby możliwe ustalenie czy osoby wskazane w decyzji odpowiadają solidarnie, in solidum czy w częściach ułamkowych a jeżeli tak to w jakich. Organ I instancji winien zatem ustalić czy w niniejszej sprawie istnieją podstawy faktyczne i prawne do nałożenia kary pieniężnej na obie osoby łącznie, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nadto winien określić zasadę i zakres odpowiedzialności każdej z osób, którą uznał za urządzającego gry, uwzględniając stanowisko doktryny i judykatury dotyczące tej problematyki, jak również dokonać kwalifikacji prawnej urządzanych gier w oparciu o przeprowadzony eksperyment i opinię biegłego. Organ podkreślił również, że nie jest sporne, że przedmiotowe urządzenia wstawił do lokalu skarżącej i zajmował się ich serwisem i obsługą J.T., a także posiadał do nich klucze oraz wybierał z nich środki pieniężne. Z kolei skarżąca udostępniła część lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, na wstawienie urządzeń do gier, a także wypłacała wygrane. Z tej przyczyny nie odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z [...] r. organ I instancji wymierzył skarżącej karę 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 222 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948 ze zm.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 53, art. 207 op, art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ugh. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca prowadziła do czerwca 2019 r. działalność gastronomiczną w lokalu A, w którym w dacie kontroli [...] r. ujawniono jeden automat do gier oraz dwa urządzenia internetowe INTERNET KIOSK umożliwiające rozgrywanie na nich gier. Urządzenia nie posiadały oznaczeń identyfikacyjnych. Ustalono, że właścicielem automatu byłą firma D a urządzeń KIOSK INTERNETOWY firma C. W chwili kontroli lokal był czynny a przedmiotowe urządzenia włączone i gotowe do gry. Kontrolującym nie okazano zezwolenia na urządzanie gier, regulaminu gier ani poświadczenia rejestracji automatów. Urządzenia poddano oględzinom, co opisano w protokole nr [...] z [...]r. (k.3-6 akt), jak również przeprowadzono eksperyment w postaci gier kontrolnych na każdym urządzeniu. Urządzenia wyglądem oraz obsługą nie odbiegały od automatów wysokohazardowych czy automatów do gier o niskich wygranych. Udział w grze był odpłatny. Opłata umożliwiała dostęp do stron internetowych HOT 7 System oraz CASINO i gwarantowała kredyt w przeliczniku 0,10 zł za 1 pkt. Gra trwała do wyczerpania limitu kredytowego, który zmieniał się zależnie od wyniku przeprowadzonej gry (+,-). Gry możliwe do rozegrania były grami losowymi, bez wpływu grającego na ich wynik w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. W toku kontroli ujawniono m.in. umowę najmu nr [...]z [...]r. oraz zeszyt 16 kartkowy zawierający informacje dotyczące prowadzonych gier na zabezpieczonych urządzeniach. Z umowy wynikało, że przedmiotem najmu są 3m2 lokalu z dostępem do sieci energetycznej i internetowej, za kwotę 300 zł miesięcznie (§ 3 pkt 1) dla ustawienia komputerów. Najemca upoważnił Wynajmującego do wypłaty pieniędzy klientowi za niewykorzystany czas korzystania z urządzenia internetowego (§ 3 pkt 3), a Najemca i Wynajmujący nie ponoszą odpowiedzialności za to z jakich stron klient korzysta (§ 3 pkt 4). Natomiast zapiski w zeszycie dotyczyły punktów zdobywanych na poszczególnych urządzeniach, w tym KIOSK 1 i KIOSK 2, ze wskazaniem dat i kwot pieniężnych (prawdopodobnie kwot wygranych); instrukcji kasowania na koniec dnia, kod do KIOSKU nr [...], instrukcji otwierania urządzeń w celu wybrania środków pieniężnych. Funkcjonariusze przesłuchali także klienta baru (Z.M.), męża właścicielki (T.K.) oraz barmankę (M. P.). Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. Ze złożonych zeznań wynika, że przed wymiana automatów, do 15 lutego 2011 r., wygrane wypłacały barmanki. Do tej daty działalność urządzania gier z wykorzystaniem automatów prowadziła w barze firma E, której zezwolenie wygasło i z tej przyczyny zakończyła działalność. Aktualne automaty są nowe, wymagają dostępu do internetu a barmanka miała zapisywać w zeszycie punkty z wygranych oraz włączać i wyłączać urządzenia. Nie wypłacała wygranych. Mąż właścicielki lokalu zeznał, że miały one uatrakcyjniać lokal dla gości a ich właściciel zapewniał o legalności działalności. Na wezwanie organu skarżąca przedstawiła umowę o świadczenie usług teleinformatycznych z 16 lutego 2011 r. z firmą F, fakturę za energię elektryczną z 16 lutego 2011 r. oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przesłuchano także właściciela urządzeń, który potwierdził, że zajmował się obsługą urządzeń KIOSK, wybierał z nich środki pieniężne, czerpał korzyści z urządzania na nich gier i udostępniania klientom. Również opinia biegłego R. R. z [...]r. potwierdziła, że urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych, po uprzednim uiszczeniu opłaty (zakredytowaniu). Dalej organ przywołał obowiązujące w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art.14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Podkreślił, że stosownie do art. 8 ugh do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, a stosownie do art. 91 tej ustawy do kar pieniężnych stosuje się również odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, że chociaż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia urządzającego, to jego rozumienie określa słownik języka polskiego i nie ma wątpliwości, że oznacza zapewnienie/stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do czegoś. W niniejszej sprawie jest to umożliwienie gry na urządzeniu. Skarżąca takie możliwości klientom baru stworzyła a nawet zobowiązała się do zwrotu pieniędzy za niewykorzystany czas gry. Zapiski w zeszycie prowadzone przez pracowników baru wskazują, że wypłacane były wygrane. Takie działania wykraczają poza typowe obowiązki wynikające z umowy najmu. Dodatkowo organ podkreślił, że urządzenia umożliwiały wyłącznie połączenie ze stroną internetową kasyna internetowego. Uruchomienie urządzenia było warunkowe, gdyż wymagało uiszczenia opłaty ale dostępne dla wszystkich obecnych w lokalu w godzinach jego otwarcia. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca stwarzając warunki do użytkowania urządzeń KIOSK byłą urządzającą gry hazardowe, poza kasynem gry i zasadne było nałożenie na nią karę pieniężną w kwocie 24 000 zł czyli w wysokości obowiązującej w dacie kontroli należnej od dwóch urządzeń KIOSK zwłaszcza, że ustawodawca nie przewidział odpowiedzialności solidarnej w tym zakresie. Kara nakładana jest na każdego urządzającego. Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 op przez błędne i niepełne zebranie materiału dowodowego prowadzącego do wadliwego uznania skarżącej za urządzającego gry, podczas gdy była ona tylko wynajmującym i nie może ponosić odpowiedzialności za działalność właściciela urządzeń; wadliwe uznanie urządzeń KIOSK za automaty do których stosuje się ustawę o grach hazardowych; przyznanie wiarygodności opinii biegłego R. R.; uznanie, że gry rozgrywane na urządzeniach mają charakter losowy co czyni je hazardowymi; art. 197 op przez wymierzenie kary za urządzanie gier, które maja charakter zręcznościowy a wynik zależny jest od umiejętności i wiedzy grającego; art. 120, art. 127 op w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przez wymierzenia kary w wysokości 24 000 zł - nieznanej ustawie; art. 189g § 1 kpa w zw. z art. 121 op przez wymierzenie kary po upływie 5 lat od daty kontroli oraz art. 89 ust. 1 i 2 ugh w zw. z art. 8 dyrektywy 98/34/WE parlamentu i rady z 22 czerwca 1998 r. w zw. z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez ich błędna wykładnię i nałożenie kary pieniężnej mimo braku notyfikacji ustawy. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego i zapoznanie się z decyzją wydaną względem J. T. z [...] r. o nałożeniu kary 24 000 zł za urządzanie gier na tych samych urządzeniach w tym samym czasie. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...]r. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzję z [...]r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 24 000 zł za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry utrzymał w mocy. Jak wnika z uzasadnienia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę, która uzasadniała nałożenie na skarżącą kary pieniężnej. Wyjaśnił w pierwszej kolejności, że art. 189g kpa nie ma w sprawie zastosowania, gdyż do kar pieniężnych wyłącznie ma zastosowanie ordynacja podatkowa (art. 91 ugh). Nadto norma ta została wprowadzona ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 935) i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z racji, że dotyczy postępowania wszczętego przed tą datą (art. 16). Również kwestia przedawnienia wymierzania kar pieniężnych była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednoznacznie uznały, że regulacje dotyczące przedawnienia z ordynacji podatkowej nie mają do nich zastosowania. Organ podkreślił, że ustalenia dowodowe jak eksperyment w postaci gier kontrolnych oraz opinia biegłego R. R. jednoznacznie potwierdziły losowy charakter gier możliwych do rozgrywania na urządzeniach KIOSK. Nie znalazł także podstaw do powoływania nowego biegłego, gdyż skarżąca nie podważyła treści opinii biegłego i losowego charakteru gier na nich prowadzonych. Nie ma też wątpliwości, że urządzenie komputerowe umożliwiające prowadzenie gier hazardowych stanowi terminal komputerowy uznawany za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. W konsekwencji uznał, że skarżąca była urządzającym gry hazardowe. Dodatkowo potwierdza powyższe stanowisko treść umowy najmu z 17 stycznia 2011 r., której przedmiotem były 3m2 powierzchni lokalu z dostępem do internetu dla potrzeb wstawienia komputerów. W tym celu skarżąca podpisała 16 lutego 2011 r. umowę o dostawę internetu z firmą F. Nadto pracownica lokalu potwierdziła obowiązek zapisywania w zeszycie punktów wygranych na poszczególnych urządzeniach oraz wpisane w nim informacje o kasowaniu punktów. W zeszycie znajdowały się także rozliczenia poszczególnych urządzeń za okres od 18 do 24 lutego 2011 r. czyli od daty ich uruchomienia do dnia kontroli. Organ podkreślił również, że w kontrolowanym lokalu do [...] prowadzony był punkt gry na automatach niskich wygranych przez firmę E na podstawie posiadanego przez nią zezwolenia, które jednak wygasło. Dodatkowo organ podkreśli, że sporne urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wymaganego rozporządzeniem Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946) a ich właściciel stosownego zezwolenia. Sam lokal nie był tez kasynem gry. Również kara 24 000 zł stanowi karę łączną z tytułu urządzania gier na dwóch automatach, co wynika z treści decyzji, przebiegu kontroli, opinii biegłego. Nadto urządzanie gier hazardowych nie wyklucza współdziałania wielu osób, w tym właściciela automatów i właściciela lokalu. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co nie wyklucza uznania niezależnie skarżącej oraz właściciela urządzeń za urządzających gry hazardowe i nałożenie na nich kary pieniężnej. Stanowisko to potwierdza przedstawiona przez skarżącą decyzja o nałożeniu kary na właściciela automatów w tożsamej wysokości. Warunkiem nałożenia kary pieniężnej są czynności wykonywane przez skarżącą przy urządzaniu gier, które umożliwiały ich prowadzenie i takie organ wykazał. Potwierdzają one współdziałanie w właścicielem automatów w udostępnianiu ich grającym. Udostępnienie części lokalu, zapewnienie klientów, umożliwienie dostępu do internetu stanowi wkład skarżącej w tą organizację. Eksperyment procesowy ma umocowanie w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 211 kpk. Podstawę prawną nałożenie kary pieniężnej i brak konieczności notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh rozważał NSA w uchwale z 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 oraz TSUE w wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-303/15 z 13 października 2016 r., czy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. P 32/12 i z 11 marca 2015 r. P 4/14. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 op przez błędne i niepełne zebranie materiału dowodowego i nałożenie kary pieniężnej na skarżącą, która tylko udostępniała właścicielowi urządzeń powierzchnie lokalu i nie może ponosić konsekwencji za jego działalność; art.120 i art. 127 op w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przez wymierzenie kary w kwocie nieznanej ustawie; art. 189g § 1 kpa w zw. z art. 91 ugh i art. 68 § 2 op przez pominięcie przedawnienia prawa do nałożenia kary; art. 120, art. 121, art. 125 § 1, art. 139 § 1 op w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji przez nieuwzględnienie przedawnienia i długotrwałość prowadzenia postępowania (9 lat). Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie zarzutów i powielenie argumentacji odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Sąd stwierdza z urzędu, że postępowania ze skargi J.T. zostało zarejestrowane w tut. Sądzie pod sygn. akt III SA/GL 361/20 i wyrokiem z 25 listopada 2020 r. skarga została oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd orzeka w granicach sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy, nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi (art. 134 § 1 i art. 133 § 1 ppsa). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2002 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kara pieniężna nałożona na skarżącą za urządzanie gier hazardowych na terminalach internetowych poza kasynem, w sytuacji kiedy nie była ona właścicielem tych urządzeń (dwa terminale "INERNET KIOSK"). Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy i opisane w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że w lokalu A prowadzonym przez skarżącą w czasie kontroli [...] r. ujawniono dwa urządzenie komputerowe, włączone i podłączone do internetu, wyposażone w aplikację, umożliwiającą uzyskanie połączenia z serwerem internetowym udostępniającym gry hazardowe. kontrolujący na obu urządzeniach przeprowadzili gry kontrolne, które potwierdziły ich losowy charakter. Uruchomienie gry wymagało uiszczenia opłaty. Ustalenia te dały podstawę do uznania terminala komputerowego za automat do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zatem automatami do gier w rozumieniu ustawy są takie urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, na których możliwe jest rozgrywanie gier o charakterze losowym, organizowane w celach komercyjnych i w ocenie Sądu ujawnione urządzenia komputerowe, to terminal wyposażony w dotykowy monitor, który został specjalnie tak skonfigurowany, że po jego uruchomieniu pojawia się możliwość połączenia ze stroną go Casino Web Client, aplikacją HOT 7 umożliwiającą uzyskanie połączenia z serwerem internetowym udostępniającym gry hazardowe. Tak więc na skutek dokonania szczególnej konfiguracji urządzenia i instalacji określonej aplikacji urządzenie komputerowe spełniło kryteria automatu do gry w rozumieniu ustawy, przy czym fakt, że można z niego korzystać także w celu przeglądania legalnych stron internetowych nie pozbawia go tego charakteru. Ustalenia eksperymentu i prawidłowość oceny urządzenia potwierdza w całości opinia biegłego R. R. z [...]r. (k.79-83 akt). Również prawidłowo organ uznał za urządzającego gry skarżącą, gdyż jej działania znacznie wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego (udostępnienie powierzchni, i zapewnienie dostępu do sieci internetowej, włączanie i wyłączanie urządzeń, kasowanie liczników, zapisywanie wygranych punktów). Sąd zauważa, że bez zapewnienia dostępu do internetu korzystanie z urządzeń byłoby niemożliwe. Podpisanie zatem przez skarżącą umowy o jego dostawę do lokalu gastronomicznego 16 lutego 2011 r. (k. 92 akt) było wyłącznie spowodowane potrzebami urządzania gier a nie działalnością gastronomiczną, którą skarżąca prowadzi od 1991 r. i nawet poprzedni podnajemca nie miał takiej potrzeby. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obwiązującym w dacie kontroli czyli [...]r. Wskazać należy w pierwszej kolejności na uchwałę z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, którą NSA jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Przesądził bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, co czyni zarzut skargi w tym zakresie bezzasadnym. Nadto kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ugh, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Stan prawny w rozpatrywanej sprawie kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ugh osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazał, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym automacie (por. wyrok NSA z13.11.2019 r. II GSK 2235/17, publ. CBOSA). W art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Przepis ten nie konkretyzuje podmiotu, do którego jest adresowany. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność, jest więc każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma natomiast znaczenia to, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, a której - jak wynika z art. 6 ust. 4 ugh - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Podkreślić należy, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wskazuje, iż karze pieniężnej podlega zachowanie, które narusza zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie wskazuje natomiast, iż tej karze podlega zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 w punkcie 2 jej sentencji. W oparciu o wyżej wskazane ustalenia faktyczne organy obu instancji prawidłowo ustaliły i stwierdziły, że w niebędącym kasynem lokalu A urządzane były gry hazardowe, a urządzającym gry była skarżąca, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ugh. Nie była też właścicielem 2 urządzeń typu KIOSK Internetowy, które zostały ujawnione w czasie kontroli, gdyż były one własnością J.T., czemu on nie zaprzeczył. Urządzenia te znajdowały się w lokalu w którym działalność gastronomiczną prowadziła skarżąca i udostępniane za jej zgoda i jej pomocą. To ona udostępniła właścicielowi odpłatnie część lokalu (3m2), ale zapewniła jednocześnie dostęp do internetu, co potwierdza podpisana 16 lutego 2011 r. umowa. To jej pracownice włączały i wyłączały urządzenia oraz zapisywały w specjalnym zeszycie wygrane. Jak również posiadały instrukcje obsługi automatów w zakresie kasowania punktów. Urządzenia te i możliwość na nich prowadzenia gier były dodatkową atrakcją lokalu ale też sam lokal przyciągał grających. Właściciel urządzeń bez współdziałania skarżącej nie mógł prowadzić działalności z ich wykorzystaniem. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że skarżąca była urządzającym gry, niezależnie od właściciela tych urządzeń, który zapewniał ich konserwację i ponosił koszty eksploatacji, jak również przychody. Tylko współdziałanie właściciela lokalu i właściciela urządzeń umożliwiało urządzanie na nich gier. Ponieważ urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, to tym samym zasadnie organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie urządzającą gry na automatach poza kasynem gry jest również skarżąca. Swoim działaniem stworzyła/zapewniła/zorganizowała warunki do gry na automatach i udostępniała je klientom własnego baru, prowadziła ewidencje wygranych i niezbędną bieżącą obsługę. Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przepisy organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh Skarżąca zobowiązała się do stałego dostarczania energii elektrycznej i internetu pozwalającego na niezakłóconą pracę urządzeń, ich ochrony przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienie klientom dostępu urządzeń, ich włączanie i wyłączanie, podstawowa obsługa jak kasowanie punktów. Udział dysponenta lokalem nie ograniczał się wobec tego jedynie do wynajęcia powierzchni pod sporne urządzenia. W praktyce taka działalność, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie. W rezultacie podmiot realizujący (wykonujący) te działania może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh (por. wyrok NSA 3.10.2018 r. o sygn. akt II GSK 3180/16, z 24.09.2020 r., II GSK 3465/17 , publ. CBOSA). Zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do przeważającego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 ugh pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa kpa (w szczególności art. 189f kpa), który wszedł w życie mocą ustawy nowelizującej z 7 kwietnia 2017 r. i nie ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą (art. 16). Tym samym nie mógł być przedmiotem rozważań organu. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 14 października 2020 r. II GSK 3447/17, że przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, odnoszące się odpowiednio do sposobów powstania zobowiązania podatkowego, terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na ich istotę, treść, siatkę pojęciową, którą na ich gruncie operuje ustawodawca oraz ich funkcje - które osadzone są na płaszczyźnie stosunków publicznoprawnych dotyczących świadczeń pieniężnych na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego – nie przystają do specyfiki oraz funkcji towarzyszących pieniężnym sankcjom (karom) administracyjnym nakładanym w związku z deliktem administracyjnym. To zaś sprzeciwia się temu, aby wymienione kary pieniężne bezwarunkowo można było uznać za mieszczące się w pojęciu należności publicznoprawnych. Jakkolwiek bowiem należności z tytułu nakładanych kar pieniężnych stanowią dochód budżetu państwa, to jednak nie mają one na celu zapewnienie wpływów do budżetu państwa. Ich celem jest bowiem prewencyjne, motywacyjne oraz represyjne oddziaływanie, a do ich stosowania w związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa (deliktem administracyjnym), uprawniony został organ. Prowadzi to do wniosku, że przedstawione argumenty natury systemowej oraz funkcjonalnej, zwłaszcza gdy w tym kontekście podkreślić znaczenie konsekwencji zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 2 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych, które wyrażają się w tym, że do spraw dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, sprzeciwiają się temu, aby stanowisko odnośnie do możliwości i zarazem dopuszczalności stosowania przepisów Działu III ustawy – Ordynacja podatkowa w sprawach o nałożenia kary pieniężnej, w tym kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych uznać za uzasadnione (por. wyrok NSA z 20.09.2019 r., sygn. akt II GSK 2392/17, a także wyrok NSA z 26.10.2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16). Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 (publ.: CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że "brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 ugh. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć (...), że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p." Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.