II GSK 734/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 935/19 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 935/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] grudnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu "[...]" znajdującym się w T. przy ul. [...]. W toku tych czynności kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się trzy włączone do sieci elektrycznej i internetowej urządzenia do gier o nazwie [...] nr: [...],[...],[...]. W wyniku kontroli ustalono, że gry na wymienionych urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, powoływanej dalej jako u.g.h.). Kontrolujący dokonali przesłuchania w charakterze świadka B. G., która zeznała m.in., że jest właścicielką lokalu "[...]", nie pamięta okoliczności wystawienia automatów do lokalu, gdyż automatami zajmował się jej mąż, który podpisał ramową umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] września 2016 r. ze spółką A., której celem było umieszczenie na dzierżawionej powierzchni urządzeń o nazwie [...], z którego to tytułu spółka będzie płaciła gotówką właścicielowi lokalu, tj. B. G., miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych [...]. Następnie, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nałożył na B. G. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł, przyjmując, że strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, gdyż wydzierżawiła powierzchnię pod automaty w swoim lokalu, umożliwiła wstawienie automatów do lokalu spółce posiadającej tytuł prawny do spornych urządzeń, zapewniła ciągłość gry na urządzeniach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenia do sieci elektrycznej. Organ zauważył, że zgodnie z § 3 ust. 2 ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] września 2016 r. podpisanej między stroną a A. Sp. z o.o. dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych [...] umieszczonych w przedmiocie dzierżawy. Ustalono ponadto, na podstawie wystawionych przez stronę faktur z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu, że spółka została obciążoną za wrzesień 2016 r. kwotą 2.241 zł, za październik 2016 r. kwotą 2.152 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w całości zaakceptował stanowisko organu I instancji, stwierdzając ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.), zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, gdyż organ nie skorzystał z tego środka dowodowego, a protokół przesłuchania uzyskał z postępowania karnego skarbowego, w którym strona była przesłuchana w charakterze świadka. B. G. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi błędne przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, wskazuje na to, że wynajmowała ona jedynie część powierzchni w swoim lokalu innemu podmiotowi – i to ten podmiot wstawił do lokalu skarżącej trzy urządzenia do gier i urządzał na nich gry. Natomiast B. G. ani nikt z jej pracowników nie wykonywali żadnych czynności faktycznych ani prawnych, które mogłyby zostać uznane za urządzanie gier na automatach, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w szczególności nie obsługiwali urządzeń, nie wypłacali wygranych, nie objaśniali zasad ich działania. Zdaniem skarżącej, okoliczność, że czynsz za dzierżawioną powierzchnię lokalu nie był określony kwotowo lecz procentowo, nie może przesądzać o tym, że skarżąca urządzała gry na automatach, gdyż charakter umowy dzierżawy pozwala ustalić wysokość świadczenia wzajemnego za wynajętą powierzchnię jako świadczenie procentowe od pożytków. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi naruszenie art. 199 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznań składanych przez nią w charakterze świadka w postępowaniu RKS [...], podczas gdy w niniejszej sprawie ma ona status strony postępowania, a zatem protokół jej przesłuchania w charakterze świadka nie może stanowić podstaw ustaleń faktycznych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca wydzierżawiła część powierzchni lokalu, w którym postawione zostały automaty, dokonała ich wstawienia, zapewniła na nich ciągłość gry poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Zdaniem Sądu I instancji, konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala na konkluzję, że bez wątpienia skarżąca była osobą działającą wspólnie z A. Sp. z o.o. w celu urządzania gier poza kasynem gry. Skarżąca nie działała już bowiem tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal, otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatów, ale była zainteresowana, aby te przychody były jak najwyższe. W ocenie Sądu I instancji, fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność. Sąd I instancji stwierdził również, że nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. B. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji, utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca kasacyjnie oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 91 u.g.h. polegające na oddaleniu przez Sąd skargi pomimo niepodjęcia przez organy I i II instancji wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, wskazuje na to, iż skarżąca nie urządzała gier na automatach, a jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu firmie A., która to firma (a nie skarżąca) wstawiała na wynajętej powierzchni automaty do gier stanowiące własność tejże firmy (a nie skarżącej), nadto skarżąca nie dokonywała żadnych czynności faktycznych ani prawnych związanych z automatami do gier w szczególności nie obsługiwała ich, nie nadzorowała, nie serwisowała, nie sprawowała nad nimi pieczy ani opieki, natomiast urządzaniem gier na tych automatach zajmował się ich właściciel i jego pracownicy - którzy samodzielnie nimi dysponowali, ponosili wszelkie ryzyko z tytułu ich instalacji w lokalu i udostępnienia użytkownikom, przez co skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Nadto fakt, iż czynsz płacony skarżącej za dzierżawioną od niej powierzchnię lokalu nie był określony kwotowo lecz procentowo, nie może przesądzać o tym, że B. G. urządzała gry na automatach, albowiem charakter umowy dzierżawy pozwala ustalić wysokość świadczenia wzajemnego za wynajętą powierzchnię jako świadczenie procentowe od pożytków (art. 693 § 2 k.c. "Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków" i nie zmienia to istoty umowy dzierżawy). Również orzecznictwo NSA (II GSK 2736/16) wskazuje na to, iż pobieranie czynszu w postaci procentowej nie stanowi "urządzania gier", jak błędnie interpretują to organy I i II instancji oraz Sąd I instancji; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu nr 3 skargi dotyczącego naruszenia art. 199 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznań składanych przez B. G. przesłuchiwaną w charakterze świadka w postępowaniu RKS [...], podczas gdy w niniejszym postępowaniu B. G. ma status strony postępowania, a zatem protokół jej przesłuchania w charakterze świadka nie może stanowić podstaw ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy w ocenie skarżącej również to uchybienie organów I i II instancji miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, co winno było skutkować uwzględnieniem skargi przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w toku postępowania nie stwierdzono, by wykonywała ona jakiekolwiek czynności faktyczne bądź prawne, które mogłyby zostać uznane za urządzanie gier na automatach. Zdaniem skarżącej, samo włączanie automatów do sieci, nie stanowi o urządzeniu gier. Również wydzierżawienie powierzchni w lokalu za określoną w umowie stawkę czynszu nie wyczerpuje znamion pojęcia urządzania gier. Nie można bowiem urządzać gier, nie podejmując jednocześnie żadnych aktywności. Urządzanie musi jawić się jako jakaś czynność. Sam udział w zyskach, nie stanowi urządzania, tym bardziej, że był on wypłacany w zamian za wydzierżawione przez skarżącą miejsce w jej lokalu. Skarżąca podkreśliła, że umowa dzierżawy została zawarta na wzorze umownym spółki A., na którego treść skarżąca nie miała wpływu, a zapisy umowy nie były z nią negocjowane. W ocenie skarżącej, zeznania składane przez nią w charakterze świadka w innej sprawie nie mogą stanowić podstaw ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, w której występuje ona w charakterze strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kasacyjnie, stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. oraz art. 91 u.g.h. zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, który ocenił jako prawidłowy sposób prowadzenia przez organ postępowania, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego, skutkującego uznaniem skarżącej za urządzającą gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, należy przede wszystkim podkreślić, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń i ich oceny w omawianym zakresie. Skarżąca kasacyjnie, odwołując się do stanowiska NSA, stwierdziła, iż kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach. Zważyć jednak trzeba, że dokonywaniu ostatecznej oceny, czy kontrolowany podmiot może zostać uznany za urządzającego gry na automacie, towarzyszyć musi odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II GSK 5233/16, dost. w CBOSA). W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu organy zadośćuczyniły tej zasadzie, nie poprzestały bowiem na stwierdzeniu dotyczącym sposobu określenia wysokości czynszu, ale uwzględniły inne towarzyszące temu okoliczności. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a A. Sp. z o.o., która dostarczyła urządzenie do lokalu, a także sposób ich realizacji. Stwierdziły, że na mocy wskazanej umowy skarżąca zobowiązała się nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu, ale również do udostępniania energii elektrycznej celem umożliwienia działania automatu, do ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez czas trwania umowy, co oznacza zabezpieczenie stałej możliwości korzystania z automatów, jak również do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony automatów. Ponadto skarżąca była zobowiązana do powiadomienia spółki A. o ewentualnym włamaniu lub jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu automatów, a także do utrzymania dzierżawionej powierzchni w stanie umożliwiającym eksploatację automatów. Z treści powyższej umowy wynika, że strona skarżąca czuwała nad prawidłową eksploatacją i bezpieczeństwem automatu. Te, stwierdzone przez organ, okoliczności nie zostały w żaden sposób skutecznie zakwestionowane przez skarżącą. W konsekwencji należy przyjąć, że organy wykazały, iż skarżąca udostępniała automat do użytkowania, zapewniała warunki umożliwiające korzystanie z niego, na niej też spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe działanie tego urządzenia. Przeciwko przyjęciu, że działalność skarżącej ograniczała się wyłącznie do "wydzierżawienia powierzchni lokalu" przemawiają postanowienia umowy, w tym: uregulowanie dotyczące ochrony praw autorskich do programów komputerowych zawarte w części określającej przedmiot umowy (§ 1 pkt 3), uregulowanie wiążące zapłatę czynszu z chwilą uruchomienia automatów i zakończenia ich eksploatacji (§ 3 pkt 1), jak również uregulowanie wskazujące, że strony umowy przewidywały, że w związku z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń niezbędne będzie korzystanie przez skarżącą z obsługi prawnej (§ 6 pkt 3 umowy). Powyższe prowadzi do wniosku, że ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że w powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływana jako CBOSA), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, szczegółowo wyjaśniając, z jakich przyczyn zaakceptował stanowisko organu. Nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu nr 3 skargi dotyczącego naruszenia art. 199 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznań skarżącej złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd I instancji zaakceptował bowiem w całości sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji stwierdził, że "nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów", a także, że "organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia". Sąd I instancji stwierdził również, że "z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne". W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności na merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczność natomiast, że skarżący nie podziela stanowiska Sądu I instancji dotyczącego prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz organu 2700 zł (3600 zł x 75%) za sporządzenie i wniesienie w terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.