I FSK 1485/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Edmund Łój sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1480/05 w sprawie ze skargi W. spółki z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1480/05, mocą którego oddalono skargę W. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2005 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 36.826,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.562,50 zł. U podstaw powyższych decyzji legły ustalenia organów podatkowych, w świetle których podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę O. w C. za sprzedaż oleju napędowego, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Bowiem jak wynikało z podjętych przez organ pierwszej instancji czynności siedziba firmy O. nie znajdowała się pod wskazanym adresem, na wezwanie organu właściciel firmy dostarczył tylko część wymaganych dokumentów, gdyż pozostałe zostały zabezpieczone przez Wydział Przestępstw Gospodarczych Komendy Wojewódzkiej w C., a ponadto podatek należny z faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2002 r. do grudnia 2003 r. nie został zadeklarowany i uiszczony do urzędu skarbowego, bowiem ich wystawca – firma O. nie składała deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące i nie odprowadzała podatku. Od decyzji organu odwoławczego pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił organowi naruszenie art. 19 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie jest ona zasadna. Przede wszystkim w ocenie Sądu organ wydający skarżoną decyzję nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, a zatem poczynione ustalenia faktyczne należało uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość, a ponadto wskazano w nim szczegółowo dlaczego w ocenie organów rozstrzygających sprawę poddane analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością (oparto się m.in. na korelujących ze sobą zeznaniach świadków) . Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i stanowiący dostateczną podstawę poczynionych ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że w kontekście powyższych ustaleń za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów. Skorzystanie z tego prawa zależy jednak od spełnienia przez podatnika szeregu warunków przewidzianych w cytowanej ustawie. Natomiast w art. 25 tej ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przewidziane zostały przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taka sytuacja ma miejsce m.in. wtedy, gdy faktury otrzymane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli kiedy stwierdzona w nich transakcja w ogóle nie miała miejsca. Wobec powyższych okoliczności Sąd przyjął, że skoro sporne faktury nie dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego. Następnie Sąd odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez niezasadne zdaniem strony skarżącej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd przyznał rację twierdzeniom strony skarżącej, iż powołany powyżej przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem z dniem 1 maja 2004 r., na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepis ten utracił moc. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie utraciły prawa do orzekania w tej materii w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r., a kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. A zatem w odniesieniu do omawianej sprawy oznacza to, że powyższy przepis będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powstały pod rządem poprzednio obowiązującej regulacji z dnia 8 stycznia 1993 r. Dlatego też Sąd podkreślił, że nawet gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, czyli gdyby zastosowały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, wynik sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłby identyczny. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1. naruszenie art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były zgodne z przepisem art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie przyjął, że kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów w wymienionym wyżej przepisie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie; 2. naruszenie art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 180, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wszelkie możliwe dowody w sprawie, dokonały rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w niniejszym postępowaniu, co nie znajduje odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego; 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne; 4. naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 6562,50 zł. Mając na względzie powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w zakresie objętym zaskarżeniem do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a w przypadku gdyby sąd nie mógł rozpoznać jej w innym składzie – innemu sądowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie podniósł, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu jakoby organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rozważył całość materiału dowodowego, bowiem w ocenie strony nie wzięto pod uwagę istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności i tym samym doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną zaznaczył, że nie zawsze podatnik musi przedstawić wyczerpujące dowody, gdyż nie zawsze taki obowiązek spoczywa na stronie. Skoro bowiem postępowanie podatkowe prowadzone jest z urzędu to organ powinien udowodnić, że transakcje nie miały miejsca, co w przedmiotowej sprawie nie zostało przez organ w żadem sposób udowodnione, a opierało się jedynie na lakonicznym stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że dokonywane transakcje miały charakter fikcyjny. Następnie strona skarżąca wskazała, że w sytuacji gdy istniały wątpliwości co do stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe organ, stosownie do art. 199a Ordynacji podatkowej winien był zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, czego nie uczyniono i tym samym naruszono wymieniony wyżej przepis. Dalej autor skargi kasacyjnej ponownie podkreślił, że twierdzenia organu nie zostały oparte na konkretnych dowodach i nie znajdują one odzwierciedlenia w treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co świadczy o przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej w treści uzasadnienia decyzji brakowało przekonujących podstaw, na których organ oparł swą decyzję. W dalszej części uzasadnienia zarzutów kasacyjnych odniesiono się do okoliczności dotyczących kontrahenta skarżącej spółki i podkreślono, że wydając skarżoną decyzję organ podatkowy dokonał bezpodstawnego przerzucenia odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie innych podmiotów na kontrolowaną spółkę. Stwierdzono, że strona skarżąca wypełniła wszystkie nałożone na nią przepisami podatkowymi obowiązki, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów, których poczynania pozostają od niej niezależne. Ponadto podkreślono, że podczas kontroli w skarżącej spółce nie wykazano żadnych nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. Następnie autor skargi kasacyjnej odniósł się do okoliczności związanych z dowodami w postaci zeznań świadków i w tym zakresie wskazał, że organ prowadzący postępowanie przyjął w sposób bezkrytyczny jako prawdziwe zeznania jednego tylko świadka, nie próbując w żadnym zakresie dokonać ich weryfikacji, mimo iż w ocenie strony w zeznaniach tych wystąpiły rozbieżności. Zdaniem strony skarżącej taka sytuacja jest sprzeczna z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem kompetencyjnym, nie mieszczącym się w katalogu przepisów wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał – jak tego wymaga art. 174 - przesłanek zarzutów określonych w tym przepisie, a mianowicie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej musza się mieścić w granicach zakreślonych art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazuje na to użycie w tym przepisie wyrażenia, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach... Oznacza to, że skargi kasacyjnej nie można opierać na innych, niż wymienionych w tym przepisie podstawach. Tymczasem, jak to wyżej wskazano, skarga kasacyjna nie zawiera określenia podstaw wymienionych w tym przepisie, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – będącemu związanym granicami skargi – kontrolę zaskarżonego wyroku. Także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za usprawiedliwiony, gdyż sądy administracyjne nie stosują tego przepisu. Jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawiera określenia czy strona skarżąca zarzuca błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a w szczególności, czy zarzuca błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Nadto trzeba zauważyć, że strona skarżąca zarzuca naruszenie tego przepisu poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalał żadnego zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że błędy w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku , bez naruszenia art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.