I SA/Gd 331/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit.a w związku z art. 116 § 1, § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. K.– dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 30 sierpnia 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu A Spółki z o.o. (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2016 r. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 i § 2 O.p). W myśl art. 53 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 31 lipca 2019 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 35.751.514,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.462.161,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.712.888,61 zł. Korzystając z przysługującego prawa, Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 30 sierpnia 2019 r. Kwestionowanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. odpowiednio poprzez: - nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki; 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania, czy i ewentualnie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do czego w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, a mianowicie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS, na wstępie przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit.a, stwierdził, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia 31 lipca 2019 r. w dniu 19 sierpnia 2019 r. (w trybie art. 150 O.p.), natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2016 r. określająca Spółce podatek do towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. do zapłaty została doręczona Spółce w dniu 27 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 O.p., a zatem przed wszczęciem w dniu 19 sierpnia 2019 r. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w trybie art. 116 O.p. spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca została powołana w skład zarządu A1 Sp. z o.o. w dniu 28 stycznia 2014 r. (uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników). Jak wynika z uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie zmian w umowie Spółki z o.o. oraz z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis z dnia 11 lutego 2014 r.) A1 Sp. z o.o. zmieniła nazwę na A Sp. z o.o. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 marca 2016 r. przyjęto rezygnację Skarżącej z zasiadania w zarządzie Spółki. Terminy płatności zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem upływały odpowiednio za marzec 2014 r. w dniu 25 kwietnia 2014 r., za kwiecień 2014 r. w dniu 26 maja 2014 r., za maj 2014 r. w dniu 25 czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. w dniu 25 lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. w dniu 25 sierpnia 2014 r., za sierpień 2014 r. w dniu 25 września 2014 r., za wrzesień 2014 r. w dniu 27 października 2014 r., za październik 2014 r. w dniu 25 listopada 2014 r., za listopad 2014 r. w dniu 29 grudnia 2014 r. a za grudzień 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r. Z powyższego, z akt sprawy oraz z ww. odpisu pełnego KRS wynika zatem, że Skarżąca jednoosobowo pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności wskazanych zobowiązań Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora IAS, członek zarządu (były członek zarządu) spółki może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odwoławczy wykazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. W ocenie Dyrektora IAS, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (byłego prezesa zarządu Spółki) solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści wyżej powołanego art. 116 § 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że członek zarządu spółki może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: - wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo; - wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 4 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się również do byłego członka zarządu. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Wywieść zatem należy, iż pierwsza znana organowi podatkowemu zaległość w płatnościach Spółki dotyczy nieuregulowania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (termin płatności 25 kwietnia 2014 r.), zaś druga taka zaległość Spółki dotyczy nieuregulowania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (termin płatności 26 maja 2014 r.). W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w następującym brzmieniu. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: - nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub - zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2015 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Natomiast ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2012 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego, pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (termin płatności 25 kwietnia 2014 r.) oraz za kwiecień 2014 r. (termin płatności 26 maja 2014 r.). Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., której termin płatności upłynął w dniu 26 maja 2014 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 maja 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc od dnia 27 maja 2014 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości, czego nie uczyniła, mimo że zaistniały wskazane okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. pozwalająca na uwolnienie się przez Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutami Strony dotyczącymi niezbadania przez organ czy w stosunku do Spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS nie podzielił również zawartego w uzasadnianiu odwołania argumentu Strony, zgodnie z którym bezpodstawne jest twierdzenie, że przesłanki do stwierdzenie upadłości zaistniały w 2014 r. w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe, na które powołuje się organ powstały na mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2016 r. r. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty została wydana dopiero w grudniu 2016 r., czyli w czasie, w którym Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a podatnik - Spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości przez Skarżącą) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez Spółkę obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. Okoliczność, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki nastąpiło w czasie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Tym samym przedmiotowe zarzuty Strony uznaje się za niezasadne. Zdaniem organu, dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. wskazać należy, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a Spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości przez Skarżącą) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez Spółkę ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. W konsekwencji stwierdzić należy, że Strona w żadnym wypadku nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Wręcz przeciwnie to w efekcie zaniedbań Skarżącej pełniącej ówcześnie (od dnia 28 stycznia 2014 r. do dnia 3 marca 2016 r.) funkcję prezesa zarządu Spółki została wydana decyzja określające ww. Spółce podatek od towarów i usług do zapłaty. Kolejną z przesłanek negatywnych jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który aktualnie pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca takiego mienia nie wskazywała, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Wobec powyższego, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Konkludując Dyrektor IAS stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia zarzucanych przez Stronę przepisów tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestnika do władzy publicznej, podjęte zostały wszelkie możliwe i niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych w oparciu o zebrany w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, a zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ dokonał oceny okoliczności faktycznych w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 5 maja 2017 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 5 maja 2017 r. wystosowano bowiem do Bank S.A. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 14 czerwca 2017 r. w trybie art. 44 Kpa. Bank w odpowiedzi z dnia 8 maja 2017 r. wskazał, że nie może zrealizować zajęcia ze względu na brak środków, natomiast pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. poinformował, że w dniu zajęcia saldo rachunku bankowego Spółki wynosiło 22,18 zł. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art.121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.187 § 1 oraz art.191 O.p. odpowiednio przez: - nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki; 2. prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że organ w żaden sposób nie zbadał najistotniejszej okoliczności w niniejszej sprawie a mianowicie czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości a jeżeli tak to, kiedy przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały oraz czy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącej. Organ w decyzji stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w dniu 26 maja 2014 r. a do dnia 9 czerwca 2014 r. powinny zostać podjęte kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Powyższe w ocenie Skarżącej jest zupełnie niezrozumiałe, albowiem zobowiązania podatkowe, na które powołuje się organ powstały na mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2016 r. i to w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zatem zdaniem Skarżącej przesłanki do ogłoszenia upadłości, jeżeli zaistniały to dopiero od grudnia 2016 r. Zgłoszenie wcześniej wniosku o upadłość byłoby nie tylko nieprawidłowe, ale bezprawne albowiem Spółka regulowała swoje należności a jej majątek przewyższał wszelkie zobowiązania. Dopiero na skutek decyzji wydanej w grudniu 2016 r. powstały zobowiązania przekraczające majątek Spółki i spełnione zostały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca wyjaśniła, że pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 28 stycznia 2014 r. do 3 marca 2016 r., a od chwili odwołania ze stanowiska Prezesa Zarządu nie miała żadnego wpływu na działalność Spółki ani też nie znała jej sytuacji finansowej. Zdaniem Skarżącej dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji Dyrektora UKS zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Podatnik nie miał już wtedy żadnych możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, albowiem nie tylko nie sprawował żadnej funkcji w Spółce, ale również nie wiedział o decyzji określającej zobowiązanie. Nie ulega, zatem wątpliwości, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu - prezesa Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2019 r. (w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia 31 lipca 2019 r.), natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2016 r. określająca Spółce podatek do towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. do zapłaty została doręczona Spółce w dniu 27 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 O.p., a zatem przed wszczęciem w dniu 19 sierpnia 2019 r. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w trybie art. 116 O.p. spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ustalił, że Skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu. Z akt sprawy wynika że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 28 stycznia 2014 r. do dnia 3 marca 2016 r. r., zatem pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie kwestionowała okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że Skarżąca jednoosobowo pełniła w tym okresie obowiązki prezesa zarządu, a zatem jest ona jedyną osobą, która solidarnie odpowiada ze Spółką za jej zobowiązania. Zdaniem Sądu również zasadnie organ skonstatował, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spełniona zatem została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, zasadnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wystosował do Bank S.A. i Bank S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi Bank S.A. wskazał, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Spółki natomiast Bank S.A. w pierwszej kolejności wskazał, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków, następnie poinformował, że na rachunku bankowym znajduje się 22,18 zł. Dodatkowo organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności do kontrahenta Spółki, który nie uznał zajęcia wierzytelności. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano żadnych środków pieniężnych. Ponadto organ przeprowadził czynności w biurze rachunkowym, z których wynika, że Spółka nigdy nie złożyła do biura dokumentów w postaci: ewidencji środków trwałych i wyposażenia, wyciągów bankowych, raportów kasowych, umów dotyczących najmu lokalu, czy zawartych umów leasingu. Z uwagi na nieregulowanie przez Spółkę należności z tytułu prowadzenia dokumentacji wskazana księgowa z dniem 1 kwietnia 2016 r. wypowiedziała umowę w sprawie prowadzenia księgi rachunkowej. W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych Spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ: - dokonał w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawdzenia Spółki w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, z której wynika, że Spółka w niej nie figuruje; - zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z uzyskanej informacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. z której wynika, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód osobowy Ford rocznik 2011 r. - w wyniku działań organu nie ustalono położenia tego pojazdu. Zleceniem rekwizycyjnym z dnia 2 czerwca 2017 r. organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o dokonanie czynności egzekucyjnych wobec Spółki z jej składników majątkowych znajdujących się ewentualnie dawnej siedzibie Spółki, w tym również ww. zarejestrowanego na Spółce samochodu osobowego Ford. Pismem z dnia 7 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił zlecenie rekwizycyjne, z uwagi na brak możliwości dokonania zlecenia. Z przedmiotowego pisma wynika, że pod ww. adresem znajduję się dom jednorodzinny z dwoma budynkami gospodarczymi. Z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wynika, że Spółka wynajmowała tam wyłącznie pokój (20 m2). Spółka wyprowadziła się około 3 lata temu nie pozostawiając żadnego majątku ruchomego, w tym wskazanego w zleceniu samochodu osobowego. Nadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 października 2016 r. wynika, że wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego poprzedni adres siedziby Spółki w W. nie był siedzibą Spółki. Spółka nie przebywała i nie prowadziła działalności gospodarczej pod ww. adresem. Ponadto z adnotacji na okoliczność czynności podjętych w zakresie potwierdzenia adresu siedziby Spółki z dnia 2 marca 2017 r. wynika, że Spółka pod adresem swojej ostatniej siedziby w G. nigdy nie wynajmowała żadnego lokalu oraz nie podpisała żadnej umowy ze znajdującym się w tym miejscu [...]. Wpisem z dnia 30 lipca 2018 r. Sąd wykreślił z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokładny adres siedziby Spółki w G. pozostawiając jedynie miejscowość. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w zakresie dochodzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. w związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (byłego prezesa zarządu Spółki) solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie powinny być adresowane do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale do organu egzekucyjnego na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu egzekucyjnym Spółka mogła wnosić stosowne środki zaskarżenia. Nie sposób zatem podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Sąd aprobuje stanowisko, że nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. W ocenie Sądu, niniejsze prowadzi do uzasadnionego wniosku organu, iż podjęte zostały wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Także w trakcie postępowania Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 27 maja 2014 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 10 czerwca 2014 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącej, pełniącej w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczyniła. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bowiem z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 18 kwietnia 2019 r., pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 26 kwietnia 2019 r. oraz pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 16 maja 2019 r. w stosunku do stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z akt sprawy wywieść należy zatem, że w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki zaistniały wskazane okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, z uwagi na niewykazanie przez Skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pozwalająca na uwolnienie się przez nią od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, Skarżąca, w czasie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, winna znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżąca przejęła bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżąca winna zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Skarżąca obowiązku tego nie wykonała. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżąca mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca nie wskazała żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Sąd nie podzielił również argumentu Skarżącej, zgodnie z którym bezpodstawne jest twierdzenie, że przesłanki do stwierdzenie upadłości zaistniały w 2014 r. w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe, na które powołuje się organ powstały na mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2016 r. r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty została wydana dopiero w grudniu 2016 r., czyli w czasie, w którym Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a podatnik - Spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości przez Skarżącą) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez Spółkę obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Tym samym przedmiotowe zarzuty Strony Sąd uznał za niezasadne. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżąca nie sprecyzowała, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżąca miała prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.