III SA/Wa 1093/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant A.Ż., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2007 r. sprawy ze skarg F.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" marca 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 25 września 2006 r. F. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że F. oraz F. - Spółka z grupy kapitałowej, do której należy również Skarżąca, tj. B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("B.") zawarły umowy dotyczące świadczenia usług przy pomocy osób oddelegowanych do wykonywania zadań w Polsce. Oddelegowanych stosunek pracy łączy z B., a nie ze Spółką. W ramach oddelegowania do Polski pełnią oni funkcje np. Dyrektora Generalnego, Dyrektora Finansowego oraz Głównego Oficera Finansowego - Jednostki Biznesowej na Wschodnią Europę. W okresie delegacji oddelegowani zobligowani są do wykonywania zadań wynikających z zawartych umów, a także działania zgodnie z poleceniami Spółki. Na mocy umów oddelegowani wykonują usługi zgodnie z potrzebami Spółki i grupy F. Do ich obowiązków należą działania np.: w zakresie tworzenia i wdrażania strategii rozwoju F. - przegląd i ocena procesów biznesowych, spotkania z kierownictwem F., reorganizacja struktury Spółki, współdziałanie przy podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych, praca nad rozwojem sprzedaży F. w Polsce i w regionie Europy Wschodniej, pomoc w zarządzaniu finansami Spółki itp. Ponadto, poszczególni oddelegowani pełnią strategiczne role także w odniesieniu do funkcjonowania innych spółek z grupy kapitałowej F. w Europie Wschodniej. Zakres ich obowiązków w ramach przedmiotowego oddelegowania obejmuje zatem pracę na rzecz całego wschodnioeuropejskiego segmentu grupy kapitałowej F. poprzez pracę na rzecz każdej ze spółek z grupy kapitałowej F. w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej oraz koordynację współpracy pomiędzy poszczególnymi spółkami. Spółka wskazała, iż ponosi w całości koszty związane z działalnością wykonywaną przez oddelegowanych na jej rzecz i pozostałych podmiotów z grupy znajdujących się na Litwie, Łotwie, Estonii i Rosji. W szczególności obejmują one kwoty płacone do B. na podstawie umów, koszty ich pobytu w Polsce oraz koszty związane z podróżami służbowymi oddelegowanych. B. obciąża kosztami Spółkę za okresy miesięczne oraz za premię roczną. Faktury są wystawiane przez B. na Skarżącą z reguły w okresach miesięcznych, jednak niekiedy obejmują okresy kilku kolejnych miesięcy danego roku. Faktura za ewentualną premię roczną (jeżeli jest należna) jest wystawiana po zakończeniu roku finansowego. Koszty ponoszone w związku z tą częścią działalności oddelegowanych, która nie odnosi się w sposób wyłączny do spraw F., są przenoszone na pozostałe spółki z grupy F., które korzystają z pracy świadczonej przez oddelegowanych. Koszty te nie są wprost refakturowane na pozostałe spółki z grupy F. z Europy Wschodniej, lecz wszystkie te podmioty korzystające z pracy oddelegowanych są obciążane odpowiednią częścią kosztów w sposób pośredni. Obciążenie pozostałych spółek odbywa się poprzez uwzględnianie kosztów oddelegowanych w bazie kosztowej stanowiącej podstawę dla ustalenia ceny za produkty sprzedawane tym spółkom przez F. Przenoszenie kosztów na pozostałe spółki poprzez ujmowanie ich w bazie kosztowej odbywa się w następujący sposób: - w budżecie na dany rok finansowy uwzględniane są prognozowane koszty związane z oddelegowanymi przypadające na dany rok; uwzględnienie przedmiotowych kosztów w budżecie powoduje wzrost bazy kosztowej; - baza kosztowa jest obliczana oddzielnie dla sprzedaży krajowej oraz sprzedaży poza Polską; suma kosztów ponoszonych na oddelegowanych jest dzielona pomiędzy bazę kosztową produktów sprzedawanych za granicę, a bazę kosztową produktów sprzedawanych na rynku krajowym wg klucza jakim jest wielkość produkcji sprzedawanej na poszczególnych rynkach w sprzedaży łącznej; - ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę ustala się jako sumę odpowiednich kosztów określonych w bazie kosztowej powiększonych o marżę (koszt plus marża); cena produktów jest ustalana w podobny sposób tak w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niezależnych. Koszty związane z oddelegowanymi uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego - jako koszt uzyskania przychodu - w wysokości kosztów faktycznie fakturowanych na Spółkę. Strona nadmieniła, że wszystkie wydatki są dokumentowane w sposób zgodny z wymogami art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako "pdop"), jak również zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zaś faktyczne wykonywanie usług przez oddelegowanych jest potwierdzone w licznych dokumentach pisemnych. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) czy wydatki ponoszone w związku z działalnością oddelegowanych stanowią koszt uzyskania przychodów F.? 2) w którym momencie należy te wydatki uznawać za koszty uzyskania przychodów? W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki. Są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i mają wpływ na uzyskiwanie przez nią przychodów. Po pierwsze, zwiększając bazę kosztową, od której wielkości zależy wysokość przychodów Spółki, w sposób bezpośredni przekładają się na uzyskiwanie wyższych przychodów przez F. Po drugie, dzięki nim Spółka uzyskuje świadczenia wysokiej klasy specjalistów, które przyczyniają się do dobrego funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym, w tym do skutecznego działania w ramach grupy kapitałowej F., a przez to ewidentnie przekładają się na osiąganie przychodów przez F. W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na sposób uwzględniania przedmiotowych kosztów w cenie wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę produktów, koszty te należy uznać za koszty bezpośrednie, które można w sposób wyraźny powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego. Koszty wiążą się z przychodami uzyskiwanymi w roku, do którego bazy kosztowej (budżetu) wliczono owe koszty. Spółka powołała się na art. 15 ust. 4 pdop, zgodnie z którym zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów powinno następować w datach otrzymywania przez Spółkę faktur dokumentujących te koszty w roku, którego dotyczą. Wtedy bowiem jest możliwe zarachowanie skonkretyzowanego, określonego dokładnie co do kwoty, kosztu związanego z przychodami tego roku. Wskazała, że co do zasady otrzymywanie przez Spółkę faktur następuje z końcem miesiąca, za który jest ona wystawiana. Natomiast po zakończeniu roku finansowego wystawiana jest faktura podsumowująca koszty oddelegowanych za dany rok, która może obejmować także premię roczną dla tych osób. Zdaniem Spółki faktury dokumentujące koszty oddelegowanych ponoszone przez F. po zakończeniu roku podatkowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego, zakończonego roku podatkowego tak długo, jak będzie możliwe ich zarachowanie. Spółka uznała, że zarachowanie kosztów do minionego roku podatkowego jest możliwe do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki, lecz nie później niż do momentu złożenia rocznego zeznania podatkowego lub do upływu ustawowego terminu dla złożenia tego zeznania. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że przyjęta przez Spółkę metoda przenoszenia kosztów dotyczących innych spółek poprzez odpowiednio powiększone ceny o koszty niedotyczące wnioskodawcy nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów i przychodów Spółki. Ponieważ oddelegowane osoby pozostają pracownikami firmy amerykańskiej, wszystkie koszty, w tym także koszty pobytu ich w Polsce i związane z podróżami służbowymi, powinny być przez spółkę amerykańską fakturowane na rzecz poszczególnych spółek z grupy kapitałowej F. W ocenie organu podatkowego, koszty usług niematerialnych tylko w części dotyczącej Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na zasadzie art. 15 ust. 1 pdop, jako pozostające w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami. Natomiast wydatki w związku z działalnością osób oddelegowanych w części dotyczącej pozostałych spółek z tej grupy kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 pdop. Spółka złożyła zażalenie od postanowienia Naczelnika, w którym zarzuciła powyższemu postanowieniu, iż rozstrzygnięcie w nim zawarte jest nieprawidłowe. Wskazała, iż organ I instancji naruszył art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 pdop oraz art. 14a § 3 Op. Zdaniem Strony, uzasadnienie postanowienia jest ogólne i lakoniczne. Ponadto nie zawiera oceny stanowiska pytającego tj. odniesienia się do konkretnych argumentów Spółki, co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop w opisanej sytuacji. Zdaniem Spółki nie wiadomo, czy organ kwestionuje cel wydatku, czy jego udokumentowanie, czy może jeszcze inne przesłanki. Nie wytłumaczono dlaczego przedmiotowe koszty zalicza do kosztów pozostających w związku pośrednim z przychodami i w jaki sposób taka kwalifikacja skutkuje - w jego ocenie - na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Co do merytorycznej argumentacji to została ona powtórzona tak jak we wniosku o interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę sposób przenoszenia kosztów na pozostałe spółki powiązane odbywa się na podstawie prognoz, a więc nie na podstawie rzeczywistych, faktycznych w danym roku ponoszonych wydatków z tytułu pracy Oddelegowanych na rzecz wszystkich spółek z bloku wschodnioeuropejskiego, w tym Spółki F. Natomiast Spółka w swoich kosztach ujmuje koszty faktycznie wynikające z faktur wystawionych na nią przez B. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zachodzi pytanie czy prognozowane koszty równe są faktycznym, wynikającym z faktur kosztom, tym samym czy cena produktu faktycznie pokrywa wydatki związane z oddelegowanymi w zakresie ich pracy dla poszczególnych państw. Wskazał na twierdzenia Strony, iż bazę kosztową stanowi prognoza na dany rok, w skład której wchodzi suma kosztów ponoszonych na oddelegowanych, która następnie jest dzielona pomiędzy bazę kosztową produktów sprzedawanych za granicę, a bazę kosztową produktów sprzedawanych na rynku krajowym wg klucza jakim jest wielkość produkcji sprzedawanej na poszczególnych rynkach w sprzedaży łącznej. Według Dyrektora istotne jest pytanie czy czas pracy, a tym samym koszty za pracę oddelegowanych w danym państwie, mają związek z faktyczną wielkością sprzedaży na poszczególnych rynkach. Zauważył, że Strona ma wątpliwości przy przyjęciu wskazanego wyżej sposobu rozliczenia kosztów o czym świadczy m. in. stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 1 marca 2007 r., że rezultat każdego ze sposobów przenoszenia kosztów byłby identyczny lub bardzo zbliżony, gdyż przenoszone są konkretne kwoty, zaś marża Spółki jest ustalana na poziomie rynkowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym twierdzeniem, ponieważ przenoszone koszty na rzecz innych spółek z grupy są prognozowane, a nie faktycznie wynikające z wystawionych faktur na rzecz F. Ponadto organ wskazał , iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że prognozowany sposób rozliczania przedstawiony przez Spółkę F. wydatków ponoszonych na oddelegowanych daje taki sam rezultat jaki przynosiłoby proste refakturowanie z marżą czyli faktycznie ponoszony koszt na podstawie wystawionej faktury, na pozostałe wschodnioeuropejskie spółki z grupy F. w odpowiednich częściach kosztów faktycznie odnoszących się do wspomnianych spółek. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż metoda przenoszenia na spółki powiązane części kosztów, za świadczone usługi przez pracowników B., nie dotyczących F. poprzez powiększenie o te koszty ceny produktów sprzedawanych tym spółkom, jest nieprawidłowa, gdyż nie odzwierciedla rzeczywiście poniesionych kosztów z tego tytułu przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutu Strony, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest ogólne i lakoniczne, Dyrektor stwierdził, że w świetle art. art. 14a § 3 Op nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż przepisy Op regulują porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Przepis art. 20b § 2 Op przewiduje zawarcie porozumienia wielostronnego, w przypadku gdy porozumienie dotyczy podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa. Strona, w skardze z dnia 25 kwietnia 2007 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 pdop poprzez błędną interpretację i: - uznanie, że część kosztów ponoszonych na usługi nabywane od zagranicznego kontrahenta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów, - uzależnianie uznania tych kosztów za koszty uzyskania przychodów od zmiany wybranego przez Spółkę sposobu ekonomicznego przenoszenia ciężaru tych kosztów na innych kontrahentów Spółki - ostatecznych beneficjentów części usług, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów; 2) art. 14 b § 5 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Spółkę zasługiwało na uwzględnienie; 3) art. 122 i art. 187 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Strona w skardze szczegółowo przedstawiała przebieg postępowania. Podsumowując, wskazała, iż koszty będące przedmiotem sporu są w sposób oczywisty związane z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów. Skoro organy podatkowe nie wykazały tezy odwrotnej, to zdaniem Strony powinny uznać jej argumentację. Strona oświadczyła, że wątpliwości organów podatkowych zostały przez nią wyjaśnione i nie pozwalały na wyciągnięcie wniosku o konieczności całkowitego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki spornych kosztów. Ewentualne trudności w prześledzeniu związku kosztów z przychodami nie zmieniały faktu, że taki związek występuje i jest weryfikowalny. Zdaniem Spółki organy podatkowe dokonały lakonicznej, a przede wszystkim niezgodnej z prawem wykładni prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Treść skargi i zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia po pierwsze możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz B. za usługi wykonywane przez oddelegowanych pracowników B. na rzecz innych podmiotów zagranicznych z grupy F. a mianowicie z Łotwy, Litwy, Estonii i Rosji. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie jest sporne pomiędzy stronami możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków płaconych B. za pracę wykonaną na rzecz Spółki przez oddelegowanych pracowników B. Druga kwestia sporna dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na rzecz B. Rozstrzygając wskazane powyżej kwestie sporne należy odnieść się najpierw do regulacji prawnych jakie obowiązywały na dzień złożenia wniosku. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.cyt. ustawy. Od 1 stycznia 2007 r. zmieniono definicję kosztów uzyskania przychodów wskazując, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niemniej jednak wniosek o interpretację został złożony w dniu 28 września 2006 r. i dotyczył wydatków roku 2006 a zatem w oparciu o definicję obowiązującą w 2006 r. należy rozstrzygać zaistniały spór. Definicja kosztów uzyskania przychodów została tak skonstruowana przez ustawodawcę, aby była normatywną klauzulą generalną, a więc mogła zostać zastosowana do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego. Na tej podstawie powinno się interpretować art. 15 ust. 1 updop, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jego prawidłowe zastosowanie. Analiza przepisów art. 15 ust. 1 updop skłania do wskazania następujących elementów warunkujących uznanie określonego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów: - po pierwsze koszt musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, - po drugie koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, - po trzecie nie może być wskazany w art. 16 ust. 1 updop jako koszt enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, odnośnie kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę za usługi wykonywane przez pracowników B. na rzecz Skarżącej i pozostałych podmiotów z grupy F. położonych w Europie wschodniej organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko koszty poniesione za usługi świadczone na rzecz Spółki. Kosztami uzyskania przychodów nie są natomiast te koszty, które świadczone są przez oddelegowanych pracowników amerykańskich na rzecz pozostałych Spółek z Litwy, Łotwy, Estonii i Rosji. W ocenie Sądu, oddelegowani pracownicy nie świadczyli w całym zakresie usług na rzecz polskiej Spółki, zatem koszty te nie były w 100 % kosztami podmiotu polskiego, ponieważ nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. To, że one mogły mieć wpływ na wysokość sprzedaży w Spółce jest odrębną kwestią, która nie ma wpływu na kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Idąc tokiem rozumowania autora skargi należałoby uznać za koszt uzyskania przychodów Skarżącej koszty zarządu spółek z Europy wschodniej z tego względu, iż dobre zarządzanie tych spółek przez osoby wyznaczone do tego ma wpływ na wysokość sprzedaży osiąganej przez Skarżącą na rzecz tych Spółek. Takiego sposobu rozumowania nie sposób jednak zaakceptować. Należy ponadto zauważyć, iż oddelegowane osoby świadczyły usługi na rzecz Spółki i spółek z grupy F. w zakresie przeglądu i oceny procesów biznesowych, spotkania z kierownictwem, brały udział w reorganizacji struktury podmiotów, współdziałały przy podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych, pomagały w zarządzaniu finansami poszczególnych podmiotów itp. Zatem wszystkie te usługi miały charakter szeroko pojętego doradztwa. Doradztwo to zapewne pozytywnie wpływało na każdą ze spółek z grupy ale nie było związane z działalnością gospodarczą Skarżącej i w związku z tym nie uprawniało do zaliczenia całych wydatków, związanych ze świadczeniem tych usług na rzecz podmiotów z grupy, tylko do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Mając na uwadze wskazane powyżej usługi oraz brak wskazania, co szczegółowo w zakres tych usług wchodziło, bowiem Spółka nie przedstawiła umów jakie zawarła, trudno uznać, iż np. pomoc w zarządzaniu finansami jednego podmiotu z grupy ma wpływ na wielkość dokonanej sprzedaży wskazanego produktu w drugim podmiocie. W istocie rzeczy, Skarżąca na podstawie umowy cywilnoprawnej obciążyła się kosztami usług, które nie były świadczone na jej rzecz. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania stanu faktycznego. Organ podatkowy wydaje interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Zdaniem Sądu, uzupełnianie stanu faktycznego przez podatnika w kolejnych pismach, po wydaniu postanowienia w przedmiocie interpretacji, pozostaje bez wpływu na postanowienie organu, które było wydane w oparciu o stan faktyczny podany przez wnioskodawcę w piśmie inicjującym postępowanie w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji. Bez względu na powyższą ocenę sprowadzającą się do braku możliwości zaliczenia spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący nie zawarcia oceny prawej dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych ze świadczeniem usług przez oddelegowanych pracowników B. na rzecz Skarżącej. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka zwróciła się z zapytaniem czy ponoszone przez nią koszty na rzecz podmiotu amerykańskiego za oddelegowanie pracowników do Polski i innych krajów Europy wschodniej są kosztami uzyskania przychodów Spółki a także pytała o to, kiedy może zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy o ile odpowiedział na pierwsze pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów o tyle nie można uznać, w ocenie Sądu, iż udzielił interpretacji odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na rzecz podmiotu amerykańskiego za pracę oddelegowanych pracowników świadczących usługi na rzecz Spółki. Brak udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie stanowił naruszenie art. 14 a § 3 Op, zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisu art. 15 ust 4 updop i luźnych rozważań. Nie zawarł jednak oceny prawnej, z której wynikałoby jednoznacznie, że dany koszt w konkretnym momencie jest zaliczany lub nie do kosztów podatkowych danego roku podatkowego i z czego to wynika. Zatem z tego powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję. Innymi słowy brak jest konkluzji, która wskazywałaby kiedy i dlaczego Spółka powinna zaliczyć dany koszt do kosztów podatkowych. W związku z powyższym, skoro organ nie zawarł oceny prawnej, to w takiej sytuacji Sąd, oceniając zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem, nie może czynić tego za organ podatkowy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 152 i 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.