I SA/Bk 651/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako wspólników za zaległości spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. W. i D. W. (dalej łącznie także jako: "skarżący") jako wspólników za zaległości "D." sp. j. z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: - grudzień 2014 r. w wysokości 175 342,00 zł, - styczeń 2015 r. w wysokości 280 033,00 zł, - luty 2015 r. w wysokości 426 469,00 zł, - marzec 2015 r. w wysokości 280 798,00 zł, - kwiecień 2015 r. w wysokości 287 038,00 zł, i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 574 456,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji). W uzasadnieniu organ podał, że w 2014 i 2015 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym 11 stycznia 2005 r. pod numerem KRS [...]. Jako przedmiot działalności Spółka wskazała sprzedaż detaliczną paliw, sprzedaż detaliczną pozostałą w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów zmechanizowanych oraz pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez Spółkę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dnia 31 stycznia 2020 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 31 stycznia 2020 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2019 r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z [...] września 2019 r., nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2019 r., Nr [...], nie zostały przez Spółkę uregulowane, wobec czego przekształciły się w zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] października 2019 r. wystawił na te zaległości tytuły wykonawcze. Organ wskazał, że Spółka nie posiada nieruchomości czy też wierzytelności lub praw majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Jedyne znane organowi egzekucyjnemu ruchomości zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce na podstawie zarządzeń zabezpieczenia obejmujących przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2014 r. i styczeń-kwiecień 2015 r. Organ nie dokonał sprzedaży tych ruchomości ze względu na brak licytantów. Przed Sądem Rejonowym w W. ustalono, że Spółka posiada jedynie majątek ruchomy zajęty przez organ egzekucyjny. Z relacji poborcy skarbowego wynika zaś niemożność podjęcia skutecznych środków egzekucyjnych z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej, co skutkuje brakiem dochodów z tego tytułu. Egzekucja z rachunku bankowego również okazała się niemożliwa z powodu braku takiego rachunku. Zawiadomieniem z 8 listopada 2019 r. organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do dalszej egzekucji i o tego przyczynach. Organ zauważył, że pięcioletni termin do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. upłynął 31 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w okresie, kiedy powstały ww. zaległości podatkowe, wspólnikami Spółki byli skarżący. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 12 marca 2020 r., podtrzymując wyrażone w nim stanowisko. Skarżący wystąpili ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe w Spółce z tytułu podatku od towarów i usług, a także prawa procesowego, w szczególności art. 122 i art. 191 o.p., poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego. Z ostrożności procesowej skarżący wnieśli też o uznanie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniem, ponieważ nie wystąpiły przesłanki do negowania deklarowanych rozliczeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach zawartych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 91 o.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Instytucja solidarnej odpowiedzialności została uregulowana w art. 366 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Z treści art. 108 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2016r.) wynika, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 o.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: (1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; (2) dniem doręczenia decyzji; (a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego od podatku od towarów i usług, (d) określającej wysokość należnych odsetek za zwlokę, (3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z § 3 art. 108 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie z 4 § ww. przepisu egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stosownie do treści art. 115 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015r.), wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 o.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako wspólników spółki jawnej. Ustalono bowiem, co nie jest przedmiotem sporu, że skarżący byli w ww. okresie wspólnikami tej spółki, a przy tym istniały nieuregulowane przez spółkę zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...].09.2019 r. rozliczył D. Sp. j. podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez Spółkę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...].12.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z 12.08.2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 149/20 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...].12.2019 r. Nr 2001-IOV.4103.71.2019. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...].10.2019 r. nadal rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z [...].09.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...].11.2019 r. utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].09.2019r. nie zostały przez D. sp. j. uregulowane, wobec czego przekształciły się w zaległości podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 151 § 1 o.p. należy ocenić jako bezzasadne. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, art. 122 i art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób modelowy, a zebrany w sposób zupełny materiał dowodowy nie dawał podstaw do zajęcia innego stanowiska w sprawie. Należy tez wskazać, że przy kontroli rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie ma możliwości kontrolowania, czy też weryfikowania podstaw wynikających z wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Są to dwa niezależne postępowania o innych podstawach prawnych wydanych rozstrzygnięć, które kierują się odmiennymi skutkami prawnymi. Także zarzuty skargi dotyczące rozliczeń spółki na tym etapie nie mogły stać się podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Na zakończenie należy podkreślić, że wstrzymanie wykonania decyzji w niniejszej sprawie nie jest przeszkodą do prowadzenia kontrolowanego postępowania. Należy bowiem zauważać, że w myśl art. 61 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) wstrzymanie wykonania aktu traci moc z dniem uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę, co w sprawie miało miejsce. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).