II FSK 1780/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 342/08 w sprawie ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1780/09 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2008r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 22 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ord. pod.), stwierdził, że odwołanie G.J. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 października 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w G. ustalił, że decyzja naczelnika urzędu skarbowego, zawierająca prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania, została skutecznie doręczona stronie przez pracownika tego organu w dniu 7 listopada 2007r., a zatem termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął z dniem 21 listopada 2007 r. Natomiast strona wniosła odwołanie w dniu 11 grudnia 2007 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednocześnie podkreślił, że postanowieniem ostatecznym z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił G.J. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wspomnianej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. 1.3 Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła G.J., żądając jego uchylenia. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 i 123 § 1 Ord. pod., a także art. 187 § 1, art. 217 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ord. pod. Podniosła, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej nastąpiło bez jej winy, gdyż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. nie została jej doręczona. Z jej treścią zapoznała się dopiero w dniu 4 grudnia 2007 r., kiedy to otrzymała kserokopię decyzji wydaną na skutek czynności zapoznania się przez K. J. z aktami sprawy, a następnie w dniu 5 grudnia 2007 r. podczas czynności zapoznania się z aktami własnej sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdzałyby odmowę przyjęcia przez skarżącą decyzji zabezpieczającej. Ponadto, w ocenie skarżącej powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z dnia 22 lutego 2008 r., notatki służbowe sporządzone przez pracownika organu podatkowego są anonimowe (nie podano danych pracownika) i z tego względu należy je uznać za niewiarygodne. Wskazała, że w dniu 7 listopada 2007 r. nie przebywała w miejscu zamieszkania, na co posiada niezbite dowody i tym samym doręczenie decyzji pod adresem miejsca jej zamieszkania w tej dacie nie było możliwe. Przyjąć, zatem należy, że w dniu 7 listopada 2007 r. organ nie podjął próby doręczenia decyzji zabezpieczającej. Zdaniem skarżącej ustalenia organu polegające na przyjęciu, że skarżąca odmówiła przyjęcia decyzji zabezpieczającej są wadliwe. 1.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.5 W uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny podniósł, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania było następstwem zaniechania terminowego wykonania tej czynności procesowej przez skarżącą. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pracownik organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2007 r. w godzinach wieczornych zastał skarżącą w miejscu jej zamieszkania (zameldowania), tj. w G przy ul. [...], próbował doręczyć skarżącej decyzję zabezpieczającą, jednakże ta odmówiła jej przyjęcia. Z czynności tej pracownik organu sporządził w tym samym dniu notatkę służbową, która - wbrew twierdzeniom skarżącej - została przez niego podpisana imieniem i nazwiskiem wraz z podaniem stanowiska służbowego . 1.6 W tym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnym było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., że doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce w dniu 7 listopada 2007 r., a zatem że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 21 listopada 2007 r. Przy czym zastosowanie znalazła tu przewidziana w art. 153 § 2 Ord. pod. fikcja prawna sprowadzająca się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. 1.7 Wyjaśnił nadto, że wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 343/09 oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Z tego też względu, podnoszony w niniejszej sprawie zarzut skargi, co do terminu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych samych powodów podnoszone przez skarżącą okoliczności, a w zasadzie ich brak, dotyczące braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 1.8 W odniesieniu do kwestionowanego przez skarżącą sposobu doręczenia decyzji zabezpieczającej sąd pierwszej instancji stwierdził, że o wyborze sposobu doręczenia w ramach art. 144 Ord. pod. decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła G.J. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) – dalej: p.p.s.a. - zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. , - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 153 § 1 i § 2 oraz art. 144 i art. 148 § 1, § 2 i § 3, art. 217 § 1, § 2 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego i zabezpieczającego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 153 § 1 i § 2 i art. 144, art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ord. pod. poprzez błędne zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z dnia 12 października 2007r. ,karty leczenia w dniu 7 listopada 2007r., oraz zaświadczenia lekarskiego z dnia 1 czerwca 2009r., w celu wykazania, że wojewódzki sąd administracyjny bezzasadnie zaakceptował w skarżonym wyroku ustalenia organów, iż pracownik organu podatkowego w dniu 7 listopada 2007 r., w godzinach wieczornych zastał skarżącą w domu położonym w G. przy ul. [...] i że skarżąca odmówiła odbioru wyżej wymienionej decyzji zabezpieczającej. 2.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej G.J. podniosła, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie, podczas gdy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 24 października 2007r. nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania nie mógł być uchybiony. Sąd bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organów, iż pracownik organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2007r. w godzinach wieczornych zastał skarżącą w miejscu jej zamieszkania (zameldowania), tj. w G. przy ul. [...], oraz że próbował doręczyć jej decyzję zabezpieczającą, której nie przyjęła. Skarżąca w tym dniu nie przebywała pod adresem miejsca swojego zamieszkania, czego dowodem jest: notatka urzędową pracownika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2007 r. potwierdzającą, iż skarżąca w dniu 7 listopada 2007 r. przebywała w Urzędzie Skarbowym w K. w związku z zaplanowanymi czynnościami procesowymi, dokumentacja medyczna, w postaci odpisu z karty choroby z wywiadem lekarskim (objawy, rozpoznanie, leczenie) potwierdzającym, iż w dniu 7 listopada 2007 r. skarżąca od godz. 15 cierpiała na nasilające się bóle, zaświadczenie lekarskie potwierdzające, iż w dniu 7 listopada 2007r. miała miejsce wizyta domowa w [...], w trakcie której udzielono pomocy skarżącej. 2.4 Zdaniem skarżącej, wbrew uznaniu sądu pierwszej instancji, uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2008r . nie spełnia wymagań wynikających z art. 217 § 2 Ord. pod., albowiem nie zawiera wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie jest ogólnikowe i pozbawia stronę podstawowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Uzasadniając, zaś zarzut nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji, że ten przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i bezzasadne zaakceptował stanowisko organów , iż skarżąca odmówiła przyjęcia od poborcy skarbowego w dniu 7 listopada 2007r. decyzji zabezpieczającej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 października 2007r. Uzasadnienie to nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd. 2.5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że strona w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej nieobecności w miejscu zamieszkania w dniu 7 października 2007r. Dowody przedstawione w skardze kasacyjnej nie były poddawane ocenie organu. Kwesta przedstawienia nowych dowodów nie ma jednak wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, które mgło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1Ord. pod. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ w toku postępowania odwoławczego; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. i art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 153 § 1 i § 2 oraz art. 144 i art. 148 § 1, § 2 i § 3, art. 217 § 1, § 2 Ord. pod . polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego i zabezpieczającego oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 153 § 1 i § 2 i art. 144, art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ord. pod. polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania poczynionych przez organ odwoławczy i uznanych przez wojewódzki sąd administracyjny za trafne ustaleń w zakresie skutecznego doręczenia skarżącej w dniu 7 listopada 2007 r. odpisu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 października 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Należy przy tym przypomnieć, że przedmiotem kontroli legalności ze strony tego sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2008 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddalił skargę. Taki był zakres sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i w takich granicach sąd administracyjny pierwszej instancji sprawę rozpoznał. 3.3 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przywołać art. 144 Ord. pod. Stosownie jego do treści organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę , przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby . A więc organami doręczającymi są : poczta , pracownicy organu podatkowego lub upoważnione osoby . O tym, który podmiot dokona doręczenia , decyduje organ podatkowy . Istotne jest , aby sposób doręczenia był zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej ( por. Stefan Babiarz , Bogusław Dauter , Bogusław Gruszczyński , Roman Hauser , Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka — Medek , Ordynacja Podatkowa , Komentarz. Wydanie 5. LexisNexis , Warszawa 2009, str. 617 ). Zgodnie zaś z treścią art. 153 § 1 i 2 Ord. pod jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacja o odmowie jego przyjęcia i data odmowy. Pismo to wraz z adnotacją włącza się do akt i uznaje się, że zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adwokata. Ustawodawca wprowadził , więc tą regulacją fikcję doręczenia i odnosi się ona również do przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem pracownika organu. 3.4 Jak wskazał wojewódzki sąd administracyjny, organ odwoławczy, trafnie przyjął, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 października 2007 r. nastąpiło w trybie art. 153 § 2 Ord. pod. w dniu 7 listopada 2007 r. Okoliczność ta w sposób niebudzący wątpliwości została, bowiem udokumentowana notatką urzędową sporządzoną przez pracownika organu pierwszej instancji, który w tym dniu w godzinach wieczornych zastał skarżącą , a więc adresatkę decyzji, w jej miejscu zamieszkania w G. przy ul. [...] i próbował doręczyć jej pismo, lecz ta odmówiła jego przyjęcia. Notatka ta została opatrzona jego imieniem i nazwiskiem wraz z podaniem stanowiska służbowego oraz podpisem. Do chwili wydania kwestionowanego postanowienia skarżąca nie wskazała okoliczności ani dowodów , które mogłyby podważyć rzetelność tego dokumentu a tym samym zasadność przyjęcia fikcji doręczenia. W tym stanie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 21 listopada, 2007 r. a zatem wniesienie go przez skarżącą w dniu 11 grudnia 2007 r. oznacza, że nastąpiło to z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod. Jak uzasadnił sąd zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie całokształtu materiału, zgromadzonego w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, które pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego i jego właściwą ocenę i zawiera wszystkie elementy określone w art. 217 Ord. pod. 3.5 Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydanie zaskarżonego aktu. Sąd ten nie dokonuje natomiast ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą a jedynie bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23.01.2007 r. sygn. akt II FSK 72/06). Sąd pierwszej instancji nie stosował, zatem wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia, zdaniem jej autora, się dopuścił. Dokonując natomiast oceny legalności zaskarżonego postanowienia poddał kontroli postępowanie organów podatkowych oraz poczynione ustalenia faktyczne pod katem ich zgodności z prawem, w tym z zasadami określonymi w przepisach tego aktu normatywnego. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia prawa, także w zakresie przyjętego za podstawę orzeczenia, stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji sprostał wszelkim wymogom kontroli legalności zaskarżonego aktu i wyrażone przez niego stanowisko należało w całej rozciągłości podzielić . W stanie sprawy poddanej jego kontroli, w świetle zgromadzonych dowodów, nie budził, bowiem wątpliwości fakt doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2007 r. w trybie art. 153 § 2 Ord. pod. Fakt ten nie został w żaden sposób skutecznie podważony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i przed sądem pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia również, powołanie się przez skarżącą na nowe okoliczności dopiero w skardze kasacyjnej. Skoro tak to wniesienie przez nią odwołania w dniu 11 grudnia 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 Ord. pod. 3.6 Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zupełności spełnia kryteria określone w tym przepisie. Zawiera, bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stąd też zarzut ten jest całkowicie chybiony. W świetle powyższych rozważań bezzasadny jest również zarzut, że strony organów podatkowych, przy rozpatrywaniu sprawy, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 228 § 1 pkt. 2 i art. 223 § 2 pkt. 1 oraz art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 144, art. 148, art. 153 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 217 § 1 i 2. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegającego na nieuwzględnieniu skargi. 3.7 W skardze kasacyjnej skarżąca powołała się na nowe okoliczności, które miałyby, jej zdaniem, wykluczyć możliwość próby doręczenie jej decyzji organu pierwszej instancji we wskazanym dniu w jej miejscu zamieszkania. Dla poparcia swoich twierdzeń przedstawiła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz kopii historii choroby i zaświadczenia lekarskiego z dnia 7 listopada 2007 r. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pomimo, iż dokumenty te pochodzą z 2007 r. i były skarżącej (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) znane, to nie przedstawiła ich wcześniej w postępowaniu administracyjnym ani przed sądem pierwszej instancji. W związku z tym nie były one przedmiotem oceny zarówno ze strony organy podatkowego jak i sądu. Postępowanie kasacyjne, które sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania przed sądem pierwszej instancji, nie jest stadium postępowania, w którym dopuszczalne byłoby podnoszenie nowych okoliczności faktycznych, które nie były przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. 3.6 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw co, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).