I FSK 17/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 745/06 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 745/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżący – M. W. wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2005r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot należnego mu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT -7 za lipiec oraz wrzesień 1998r. wraz z należnymi odsetkami, tym samym wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2001 r. nr [...] oraz z dnia 5 grudnia 2001 r. nr [...] wraz z poprzedzającymi je decyzjami Urzędu Skarbowego W. Do wniosku załączył postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z dnia 28 lutego 2005r. umarzające śledztwo przeciwko Stronie podejrzanej o to, że w dniu 26 października 1998r. wprowadziła w błąd pracowników Urzędu Skarbowego W. co do zawarcia rzeczywistej umowy nabycia szafirów z firmą K. i tym samym narażającej Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 324.992 zł., wobec braku cech przestępstwa, a w sprawie usiłowania wyłudzenia podatku od towarów i usług w kwocie 324.992 zł., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek Strony wraz z aktami sprawy do załatwienia uznając, że sprawa została rozstrzygnięta ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2001 r., zaś wniosek Strony należy traktować jako wniosek o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 3 października 2005r., nr [...], odmówił uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2001r. stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że orzeczenie w postępowaniu karnym dotyczy zasadniczo odmiennej problematyki niż wymiar podatku. Przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy za uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie nie przesądza o ustaleniu okoliczności istotnych dla wymiaru podatku. Ponadto organ stwierdził, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez Prokuraturę Rejonową, nie porusza kwestii fałszywości dowodów zebranych w sprawie, a zatem został pominięty ustawowy wymóg potwierdzenia fałszywości dowodu skutkujący wznowieniem postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały także przesłanki o których mowa w art. 240 § 2 o.p.. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienia przestępstwa. Przez oczywistość fałszu należy rozumieć taką sytuację, gdy fałsz "rzuca się w oczy", bez prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. W tym kontekście nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania powoływane przez Stronę postanowienie Prokuratury. Organ stwierdził również brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 3 o.p., w myśl którego wznowienie postępowania może nastąpić, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia także przesłanek określonych w art.240 § 1 pkt 7 o.p., gdyż decyzje, których uchylenie domaga się Strona w trybie wznowienia nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, Strona podnosiła, że organ opierał się na poszlakach domniemaniu winy oraz lekceważeniu podstawowych zasad praworządności. W ocenie Skarżącego organy całkowicie zignorowały prawomocne orzeczenie Prokuratury i powołały się na orzecznictwo Sądu, które stwierdza, że postanowienie o niewinności nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji i decyzją z dnia 6 stycznia 2006 r. utrzymał jego rozstrzygnięcie w mocy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona podniosła - analogicznie jak w odwołaniu - że organ wydający zaskarżoną decyzję opiera się na poszlakach i fałszywych dowodach. W jej ocenie organy podatkowe orzekły, że wywóz kamieni szlachetnych nie miał miejsca, mimo, że zarówno dokumenty celne wywozowe SAD jak i zeznania celników dokonujących odprawy stwierdzają jednoznacznie, że taki wywóz miał miejsce. Ponadto Strona stwierdziła, że organy podatkowe dały wiarę "spadkobiercom Pana K.", którzy twierdzą, że nie prowadzili transakcji handlowych z firmą - Strony, zupełnie ignorując fakt, że firma, która rzekomo Strony nie zna, przesłała zaliczkę na zakup kamieni szlachetnych. Strona podniosła także, że organy podatkowe całkowicie zignorowały prawomocne orzeczenie Prokuratury i powołały się na orzecznictwo Sądu, które stwierdza, że postanowienie o niewinności nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że popiera skargę, dodatkowo wskazał jako podstawę wznowienia postępowania przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – tj. nową okoliczność w sprawie, jaką jest ocena stanu faktycznego w sprawie, dokonana przez prokuraturę i Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał w szczególności na art. 128 o.p. stwierdzając, że decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w u.o.p. oraz w ustawach podatkowych. W tym zakresie wskazano na doktrynę i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Podkreślono również, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wskazane przez Stronę przesłanki wznowienia uzasadniające wznowienie postępowania. Odnosząc się do podnoszonej na rozprawie przez pełnomocnika strony przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to WSA zaznaczył, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym wznowionym na żądanie Strony, zaś ramy tego postępowania określał wniosek Strony, która jako podstawę wznowienia wskazała przesłanki z art. 240 § pkt 1 i 7 o.p., również taki zakres postępowania wytaczało postanowienie o wznowieniu i w konsekwencji w tych granicach prowadzone było przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie. WSA dalej stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wznowienie dotyczyło postępowania podatkowego, a nie sądowego, powołanie na etapie postępowania sądowego nowej podstawy wznowienia nie może prowadzić do jej merytorycznej oceny przez Sąd. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją powołaną do merytorycznego rozpoznania i załatwienia sprawy, jego rola sprowadza się do kontroli zaskarżonego aktu. W tym wypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Mimo, że wznowienie postępowania podatkowego pozwala badać poza przesłankami powołanymi w postanowieniu o wznowieniu także występowanie innych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45), to zbyt daleko idącym, nie mającym prawnego uzasadnienia byłby wniosek, że organ ma obowiązek badać z urzędu wszystkie inne podstawy wznowienia, które nie zostały wymienione w postanowieniu o wznowieniu. Wskazano na wyrok WSA z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1107/05). W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw, a które nieznane były urzędom wydającym zaskarżone decyzje w 2001 r. (postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 28 lutego 2005 r.) mimo, że okoliczności objęte tym postanowieniem o umorzeniu śledztwa istniały w dniu wydania decyzji. Autor skargi kasacyjnej wskazał na stan faktyczny sprawy podkreślając, że cztery przesłanki do wznowienia wystąpiły łącznie. Dalej podniósł, że stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę jest nietrafne, gdyż świadomie ocenia m.in. fałszerstwo gdzie z istoty rzeczy wynika, że jest to błąd w rozumieniu istoty problemu obciążający skarżącego, który osobiście złożył skargę. W ocenie strony istotą rzeczy jest, że prowadzący działalność gospodarczą podatnik miał do zwrotu od Urzędu Skarbowego należny podatek od towarów i usług, którego to zwrotu Urząd odmówił w 2001 roku sugerując własnym postępowaniem karnym (własny akt oskarżenia), że jest to przestępstwo a faktycznie działalność gospodarcza nie miała miejsca. Po latach okazało się, że zarzuty Urzędu nie polegały na prawdzie i jako takie nie mogły być podstawą odmowy zwrotu należnego podatku od towarów i usług. Według strony gdyby Urząd w chwili wydawania decyzji o odmowie zwrotu należnego podatku VAT miał prawomocne postanowienie Prokuratury o odmowie wszczęcia śledztwa z uwagi na brak cech przestępstwa w działaniu podatnika (skarżącego) nie wydałby decyzji odmawiającej zwrotu podatku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie: p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej . W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu I instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 173883) NSA uznał, że nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. A zatem tak sformułowany zarzut w rozpatrywanej sprawie dotyczący naruszenia przepisu ordynacji podatkowej nie mógł odnieść pożądanego skutku. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.