II GSK 1523/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 kwietnia 2013 r.; sygn. akt VI SA/Wa 2675/12 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier w części włączenia do eksploatacji automatu o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2675/12 oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2012 r., w przedmiocie zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier w części dotyczącej włączenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 64 ust. 1, 2 pkt 1 i 6 pkt 1 oraz art. 65 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzania (Dz.U. z 2009 r., Nr 222, poz. 1757), odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych dotyczących włączenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienie rozstrzygnięcia wynika, że skarżąca Spółka w dniu [...] maja 2012 r. zgłosiła do Urzędu Celnego w P. zmianę danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych, dotyczących dostawienia automatu: Apel Multi Magic MF o numerze fabrycznym PLD [...] do punktu gier o numerze [...] - Sklep spożywczo-przemysłowy, G. J., S.. W dniu [...] maja 2012 r. dokonano urzędowego sprawdzenia oraz sporządzono protokół z tych czynności. Podczas weryfikacji załączonych dokumentów stwierdzono, że w opinii technicznej z badania rejestracyjnego poprzedzającego rejestrację z [....] arca 2009 r. Instytutu Energetyki IEN w W. podana jest wypłacalność na poziomie 94%, natomiast wbrew § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312, dalej: rozporządzenie z 9 marca 2012 r.) nie została sprecyzowana zaprogramowana wartość wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu gry. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie uzupełniła w zakreślonym terminie przedstawionych dokumentów stwierdzając, że przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. nie ma zastosowania do automatów już zarejestrowanych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji w kwestii zasadności żądania przedstawienia przez Spółkę uzupełnienia do opinii jednostki badającej. Wskazał, że ustawą z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: nowelizacja ugh) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz do gier na automatach o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 tej ustawy, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Organ wskazał, że sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 ugh określony został w przepisie § 15 ust. 1 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., który stanowi, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w przepisie, wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia, potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do 21 maja 2012 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że ww. warunek nie dotyczy automatów już zarejestrowanych, organ podkreślił, że przepisem § 1 ust. 3 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Minister Finansów określił, jakie elementy winna zawierać opinia jednostki badającej. W stosunku do automatów już eksploatowanych ustawodawca, na podstawie § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. określił czas i formę na ich dostosowanie. Ponieważ w myśl art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h/ ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 132) organ powinien być informowany przez podmiot o zmianach dotyczących dokumentów zawartych w aktach weryfikacyjnych w trakcie prowadzenia działalności, to w przypadku, gdy zmiany nastąpiły przed włączeniem do eksploatacji automatu do gier, obowiązkiem podmiotu jest przedstawienie - wraz z informacją o zmianie - stosownych dokumentów, potwierdzających dokonane zmiany. Do informacji o zmianach w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej zmiany wykazu automatów eksploatowanych w tym punkcie, podmiot zobowiązany jest dołączyć dokumenty dotyczące automatów, które mają być eksploatowane, tj. opinie techniczne wraz dokumentami potwierdzającymi zmiany. W przypadku braku któregokolwiek z elementów określonych przepisem, opinia winna zostać uzupełniona przez właściwą jednostkę badającą, w formie uzupełnienia do opinii o elementy, których ta opinia nie zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jest zasadne. Wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, eksploatując automaty - dopuszczone do gier w czasie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz.U. 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) - obowiązany był dostosować zgłoszony w dniu 17 maja 2012 r. automat do gier do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ugh. W ocenie Sądu I instancji kwestia dalszej eksploatacji automatów i urządzeń do gier uregulowana została materią ustawową, a mianowicie w ustawie z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2011, Nr 134, poz. 779). Powołując się na art. 9 ust. 1 i 2 w/w ustawy stwierdził, że podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach są obowiązane dostosować automaty już eksploatowane do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ugh, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy. Powyższe oznacza, że skarżąca Spółka w dacie złożenia wniosku, tj. [...] maja 2012 r. była już po terminie określonym art. 9 ust. 1 w/w ustawy, co oznacza, że przedmiotowy automat powinien być dostosowany do wymogów art. 18 ust. 1 ugh. Ponadto tryb realizacji tego obowiązku reguluje § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra z 9 marca 2012 r., które weszło w życie przed złożeniem wniosku przez stronę, stąd słusznie organ powoływał się na jego obowiązywanie. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie naruszył prawa odmawiając zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych dotyczących włączenia do eksploatacji zgłoszonego automatu do gier. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła F. sp. z o.o. w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ppsa poprzez ogólnikowość uzasadnienia wyroku i brak odniesienia się do zarzutu podniesionego w skardze do WSA w W. z pkt VI, dotyczącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op) przez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę prowadzącą do dowolnego ustalenia o konieczności zmiany - "dostosowania" automatu do wymogu z art. 18 ust. 3 ugh w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynikało, iż sporny automat przed dniem 14 lipca 2011 r. (data wejścia w życie ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ugh) spełniał wprowadzony nowelizacją ustawy warunek z dodanego art. 18 ust. 3 ugh i tym samym nie wymagał zmiany - "dostosowania"; które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności uniemożliwiona jest kontrola toku rozumowania WSA w W.; 2. art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej zaskarżonego wyroku, tj. przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011 r. - nowelizacji ugh, przez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji jak należy rozumieć użyte w tym przepisie kluczowe słowo "dostosować", w kontekście użytego określonego cyt. normą prawną obowiązku "dostosowania" automatów do wymogu określonego w dodanym i obowiązującym od 14 lipca 2011 r. art. 18 ust. 3 ugh, w szczególności wobec podniesionych w skardze argumentów, iż z językowego brzmienia z art. 9 ust. 1 nowelizacji ugh z 26 maja 2011 r. jednoznacznie wynika, iż "dostosowanie" eksploatowanych automatów do wymogu art. 18 ust. 3 ugh może odnosić się wyłącznie do takich automatów, które przed wejściem w życie art. 18 ust. 3 ugh nie spełniały wymogu tego przepisu, a tym samym wymagały dokonania w zasadach ich funkcjonowania stosownej zmiany - "dostosowania"; II. naruszenie prawa materialnego: 1. przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 nowelizacji ugh z 26 maja 2011 r. w związku z art. 18 ust. 3 ugh oraz § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. i w zw. z art. 22 Konstytucji RP polegającą na błędnym przyjęciu, iż dalsza eksploatacja automatu do gier użytkowanego przed 14 lipca 2011 r. i upływ terminu określonego w art. 9 ust. 1 nowelizacji ugh z 26 maja 2011 r. na dostosowanie do wymogu art. 18 ust. 3 ugh, przesądza o konieczności dostosowania danego automatu do wymogu art. 18 ust. 3 ugh i o konieczności uzyskania "uzupełnienia do opinii" o jakim mowa w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r, podczas gdy użyte w art. 9 ust. 1 nowelizacji ugh z 26 maja 2011 r słowo "dostosować" oznacza "zmienić coś, aby pasowało do czegoś", zatem z językowego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż "dostosowanie" do wymogu art. 18 ust. 3 ugh odnosi się wyłącznie do automatów do gier użytkowanych przed 14 lipca 2011 r, w konsekwencji wymóg udokumentowania w sposób określony w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r nie może odnosić się do automatów eksploatowanych przed 14 lipca 2011 r. i jednocześnie spełniających już przed tą datą wymóg z art. 18 ust. 3 ugh, przy dodatkowym uwzględnieniu, iż z art. 22 Konstytucji RP formułującego zasadę swobody działalności gospodarczej wynika, iż ograniczeń w prowadzeniu tej działalności nie wolno dorozumiewać ani domniemywać, 2. przez niewłaściwe zastosowanie normy art. 9 ust. 1 nowelizacji ugh z 26 maja 2011 r. w zw. z art. 18 ust. 3 ugh oraz § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., polegające na wadliwym, przedwczesnym przesądzeniu przez Sąd I instancji, jakoby sporny w sprawie automat wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 ugh, bez uprzedniego rozważenia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 Op, w ramach którego skarżący wywodził, iż wbrew wadliwej ocenie materiału dowodowego przez organ, z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż w spornym w sprawie automacie zaprogramowana wartość wygranych już przed wejściem w życie nowelizacji z 26 maja 2011 r. wynosiła znacznie więcej niż 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności zmiany w zasadach funkcjonowania spornego automatu - "dostosowania" do wymogu z art. 18 ust. 3 ugh. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Jej autor sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011 r. nowelizującej ugh w zw. z art. 18 ust. 3 ugh oraz § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie potrzeby dostosowania przedmiotowego automatu do wymogu z art. 18 ust. 3 ugh, jak i zarzut mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 ppsa, przez ogólnikowość uzasadnienia i brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany w obrębie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna orzeczenia. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegało na "ogólnikowym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny, najogólniej, na okoliczność potrzeby dostosowania eksploatowanego automatu do wymogu określonego w dodanym i obowiązującym od 14 lipca 2011 r. przepisie art. 18 ust. 3 ugh. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Zważyć nadto należy, że dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów dotyczących sposobu rozumienia sformułowania "dostosować", mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. Spór prawny w sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie obowiązku dostosowania automatu do gier Apex Multi Magic MF do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ugh, przez Spółkę, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnośnie wskazanego wyżej przepisu Spółka kwestionuje poprawność jego wykładni w zakresie wysokości wypłacalności gier na danym automacie. Dla rozpoznawanej sprawy ma ten zarzut charakter wtórny, gdyż podnoszona w nim kwestia nie ma znaczenia dla podlegającego kontroli rozstrzygnięcia, skoro podstawą odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych jest brak zezwolenia na prowadzenie gier na automacie w określonym punkcie. Dodany przepis art. 18 ust. 3 ugh odnosi się wprost do sytuacji skarżącej Spółki, prowadzącej na podstawie art. 129 ust. 1 ugh, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z jego treści wynika, że w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Jednocześnie przepis art. 9 ust. 1 zakreślił termin dostosowania automatów eksploatowanych w dniu wejścia w życie ustawy do 14 stycznia 2012 r. Słusznie zatem Sąd I instancji podkreślił, że w dacie złożenia wniosku - 17 maja 2012 r. skarżąca Spółka przekroczyła już zakreślony ustawą termin, zaś przedmiotowy automat powinien być dostosowany do wymogów art. 18 ust. 1 ugh. Tryb realizacji powyższego obowiązku określał przepis § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, który to akt również wszedł w życie (10 kwiecień 2012 r.) przed datą złożenia wniosku przez stronę, i który jednocześnie w ust. 2 stwierdził, że potwierdzenie dostosowania eksploatowanych automatów do wymogów ustawowych wyraża się w uzupełnieniu do opinii (§ 1 ust. 3 i 14 rozporządzenia z 9 marca 2012 r.). W konsekwencji, odmowa zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych dotyczących włączenia do eksploatacji przedmiotowego automatu do gier znajdowała pełne uzasadnienie prawne. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie sprowadzający się jedynie do polemiki ze sposobem rozumienia pojęcia "dostosować", jako niemający żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, nie został w tej sytuacji uwzględniony. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku.