III SA/Wa 468/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec I. K. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze spółką K. sp. z o.o. (dawniej R. sp. z o.o.) za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej zauważył, iż zaległości wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] lutego 2017 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesiąca marca 2014 r., natomiast za okres od kwietnia do lipca 2014 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. (I SA/Sz 353/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę K. sp. z o.o. na ww. decyzję organu odwoławczego. Dyrektor zaznaczył, iż wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności nastąpiło na mocy postanowienia z [...] czerwca 2019 r., doręczonego w dniu 25 czerwca 2019 r., tj. po uprzednim doręczeniu decyzji określającej, a zatem wypełniony został wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Dalej Dyrektor podkreślił, że w chwili, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r. jedynym członkiem zarządu spółki była Skarżąca. Zauważył przy tym, iż stosownymi uchwałami Skarżąca została powołana w skład tego zarządu w dniu 14 lutego 2014 r., zaś odwołano ją w dniu 30 kwietnia 2015 r. w związku ze złożoną rezygnacją. W efekcie Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienie funkcji w okresie powstania zaległości. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który prowadził też wcześniej postępowanie zabezpieczające. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego i podjęte w jego toku czynności egzekucyjne (zajęcie środków transportu, zajęcie rachunków bankowych, zajęcie wierzytelności pieniężnej wobec R.(2) sp. z o.o.). Ustalono mianowicie, że jedyny majątek spółki stanowiły zajęte środki transportu użytkowane przez R.(2) sp. z o.o., do których zostały skierowane czynności egzekucyjne. Zbyto je następnie w drodze licytacji i sprzedaży z wolnej ręki. Spółka nie posiada natomiast nieruchomości, a od 1 lipca 2016 r. nie prowadzi działalności w zakresie obrotu paliwami. Dyrektor zauważył, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki mogącego zaspokoić sporne należności. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest w sprawie przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności. Zgodził się z organem I instancji, że co najmniej od końca 2013 r. spółka była niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przewyższały wartość majątku obrotowego. Dyrektor oparł się przy tym na porównaniu wartości aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych. Dodał też, iż kwotę zobowiązań spółki w 2014 r. należałoby jeszcze powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w której określono prawidłową wysokość tych zobowiązań m. in. za miesiące kwiecień-lipiec 2014 r., w związku z czym łączna kwota zobowiązań krótkoterminowych wyniosłaby ponad 4.500.000 zł i przekraczała wartość majątku spółki. Nadto organ odwoławczy zauważył, że wspomniana decyzja została wydana w wyniku kontroli skarbowej, w której stwierdzono uszczuplenie w podatku od towarów i usług spowodowane procederem rozliczania "pustych" faktur. W ocenie tego organu w niniejszej sprawie ujawniła się również druga z przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, tj. zaprzestanie płacenia długów. Najstarsze nieuiszczone zobowiązanie spółki dotyczyło bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Tym samym Dyrektor stwierdził, że skoro Skarżąca została powołana na członka zarządu spółki w dniu 14 lutego 2014 r., wniosek o upadłość powinna była złożyć w terminie dwóch tygodni od tego dnia, tj. do 28 lutego 2014 r., niezwłocznie po zapoznaniu się z dokumentacją zarządzanego podmiotu. Wniosek taki nie został jednak złożony. Zdaniem Dyrektora świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu - prokurentowi samoistnemu Z. N. i występowanie Skarżącej jedynie w roli figuranta, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca nie wskazała majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 O.p. przez braki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, a także niewyjaśnienie w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy, w szczególności sytuacji finansowej spółki w okresie przed i w trakcie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu, istnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki, faktycznych możliwości wpływania na działalność spółki oraz uzyskania dostępu do dokumentów finansowych przez Skarżącą, pozorności roli jaką pełniła w spółce, zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w okolicznościach gdy nie zostało zakończone postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w S. w sprawie nielegalnego obrotu olejem napędowym, w której to sprawie Skarżąca jest stroną postępowania, aktualnie ma status podejrzanej, zaś wynik postępowania karnego ma niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za podatkowe zobowiązania spółki, a więc jest zagadnieniem wstępnym o jakim mowa w ww. przepisie, - art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansów spółki w chwili objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącą i ograniczenie się w tym zakresie do ustalenia bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., co w żadnym zakresie nie odzwierciedla i nie przesądza o sytuacji finansowej spółki z dnia 14 lutego 2014 r. oraz kolejnych miesięcy, - art. 229 O.p. przez niewystąpienie do Prokuratury Regionalnej w S. o udzielenie informacji na jakim etapie jest wspomniane wyżej postępowanie, jakie są wyniki tego postępowania, czy prokuratura zamierza skierować przeciwko Skarżącej akt oskarżenia. Zdaniem Skarżącej zabrakło też ustaleń co do faktycznej roli jaką pełniła Skarżąca w spółce, czy miała realny wpływ na jej działanie oraz na składane przez spółkę dokumenty, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług w okresie objętym decyzją, a także czy miała możliwość ustalenia sytuacji ekonomicznej spółki, w tym ustalenia czy istnieją przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość, w konsekwencji kto powinien ponieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, - błędy w ustaleniach faktycznych mające istotne znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki polegające na przyjęciu, że: a) egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, b) w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzono wszystkie czynności zmierzające do ustalenia stanu majątku spółki, podczas gdy nie przeprowadzono jednej z najistotniejszych czynności tj. wysłuchania dłużnika w osobie prezesa zarządu spółki S. K. jak również nie doprowadzono do wyjawienia majątku przez dłużnika w postępowaniu cywilnym w trybie art. 914 K.p.c., c) Skarżąca ze swojej winy nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącej brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga (jak wskazano wyżej) wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W sprawie nie jest sporne, iż warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Do wszczęcia postępowania wobec Skarżącej doszło bowiem po doręczeniu decyzji wymierzającej spółce podatek od towarów i usług za sporny okres. Istnienia tych zobowiązań Skarżąca nie podważa. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że w czasie upływu terminu płatności tego podatku Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. W skład zarządu powołano ją w dniu 14 lutego 2014 r., zaś odwołano ją w dniu 30 kwietnia 2015 r. w związku ze złożoną rezygnacją. W okresie tym Skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). W zaskarżonej decyzji opisano czynności poszukiwania majątku spółki i podjęte czynności egzekucyjne, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. I tak w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki, ale banki poinformowały o braku środków na rachunkach oraz o zbiegu egzekucji lub przekazały informację o braku środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Zajęto także wierzytelność pieniężną, jaką spółka posiadała wobec R.(2) sp. z o.o. Ustalono, iż pod adresem siedziby nie ma już spółki, nie znaleziono tam także majątku. W poszukiwaniu ruchomości i nieruchomości spółki organ egzekucyjny spisał z jej prokurentem Z. N. protokoły o stanie majątkowym. Ujawniono wówczas, że oprócz zajętych już wcześniej środków transportu spółka nie posiada innego majątku, a od 1 lipca 2016 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Ustalono również, iż stację paliw prowadzi firma P. sp. z o.o., zaś stację kontroli pojazdów firma R.(2) sp. z o.o. (ona też użytkowała zajęte pojazdy, zanim doszło do ich zbycia w drodze licytacji i sprzedaży z wolnej ręki). W świetle powyższego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wyczerpane zostały wszelkie możliwości prowadzenia egzekucji. W jej toku nie ujawniono jakiejkolwiek aktywności gospodarczej spółki. Tym samym zarzut niewykonania "wszystkich możliwych czynności w postępowaniu egzekucyjnym" nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu nie było potrzeby przesłuchania S. K. - aktualnego prezesa zarządu w kwestii majątku spółki. Zebrane dowody nie dawały bowiem podstaw, by choćby przypuszczać, że spółka zachowała jakieś zasoby finansowe, albo w dalszym ciągu uzyskuje dochody, czy może przysługują jej wierzytelności od kontrahentów. Przeciwnie z materiału dowodowego wyraźnie wynikało, że od 1 lipca 2016 r. spółka nie przejawia jakiejkolwiek aktywności gospodarczej. Skarżąca zarzuca, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przedwcześnie. Nie podaje jednak żadnych konkretnych okoliczności wskazujących, że istnieją szanse na chociażby częściową efektywność tego postępowania. Twierdzenie Skarżącej jakoby prezes zarządu spółki miał (tudzież powinien mieć) największą wiedzę co do stanu jej aktywów jawi się zatem jako gołosłowne i uznać je należy za przyjętą linię obrony. Zdaniem Sądu przesłuchanie świadka dla samego tylko jego wysłuchania (bez najmniejszej nawet poszlaki, że może mieć jakąkolwiek wiedzę faktyczną w tym przedmiocie) nie było celowe. Rację ma też Dyrektor, że przesłuchanie to skutkowałoby przeciąganiem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji generowałoby jedynie dalsze jego koszty, które finalnie dodatkowo zwiększałyby rozmiar finansowy odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Z tych samych powodów niecelowe było powoływanie na świadka S. L. – zarządzającego spółką po Skarżącej, a nie - jak wywodzi w skardze - przed nią. Nadto nieporozumieniem jest zarzut Skarżącej, iż stosownego oświadczenia o aktualnym majątku spółki nie złożył prokurent Z. N. W treści skargi sama bowiem przyznała (nota bene słusznie), iż to ze wskazania tej właśnie osoby organ egzekucyjny ustalił dość znaczny majątek ruchomy. Skarżąca wytyka też, że poszukiwania nieruchomości były ograniczone, gdyż organ egzekucyjny powinien wystąpić z wnioskiem do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z akt sprawy wynika jednak, że brak nieruchomości organ ten ustalił w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości na podstawie chociażby bilansów spółki, protokołu o stanie majątkowym, czy też informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Rację ma też Dyrektor podnosząc, iż organ egzekucyjny nie miał obowiązku zastosowania art. 913 i art. 914 K.p.c. Tym samym chybione są postawione w skardze zarzuty, jakoby organy podatkowe nie wykazały nieskuteczności egzekucji, gdyż w jej toku nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika zatem, że organ podatkowy tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. W niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na niej spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły, iż co najmniej od końca 2013 r. wystąpiła przesłanka niewypłacalności, bowiem jak wynikało z dokumentów finansowych spółki zgromadzonych w aktach sprawy, zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Organ odwoławczy powołał się na bilanse za lata 2012-2014, wskazując przy tym prawidłowo, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług m. in. za miesiące kwiecień-lipiec 2014 r. w łącznej wysokości 1.188.933 zł do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie spółki za 2014 r., tj. 3.357.180,91 zł, wychodzi kwota 4.546.113,91 zł. Powyższe świadczy o przewadze zobowiązań nad aktywami spółki, co stanowi o wypełnieniu jednej z przesłanek obligujących do postawienia spółki w stan upadłości, o jakiej mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. Potwierdza to prawidłowe wnioski organów podatkowych, które sprowadzają się do tego, że od końca 2013 r. spółka była już podmiotem niewypłacalnym. W orzecznictwie wskazuje się, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. Powyższe przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji. Niezależnie jednak od wykazania wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u., organ podatkowy wykazał też istnienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka nie regulowała bowiem, w prawidłowej wysokości, należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-lipiec 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, potwierdzona treścią decyzji wymiarowej. Ustalenie powyższych okoliczności dotyczących powstania stanu niewypłacalności spółki nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy też innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09). Wbrew zarzutom skargi nie było więc podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle powyższego Skarżąca jest w błędzie podnosząc, iż organ podatkowy niedostatecznie zbadał sytuację finansową spółki (nie dokonano zestawienia aktywów i pasywów za okres, w którym zaniechano uiszczania należnego podatku od towarów i usług, tj. kwiecień-lipiec 2014 r.). Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku sugestie Skarżącej, jakoby stan finansów spółki był dobry, a niepłacenie podatku było jedynie "poślizgiem", który jest przecież normalnym zjawiskiem gospodarczym. Skarżącej umyka bowiem, że spółka za jej rządów miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała rzetelnie swoich należności podatkowych. Nie można zatem twierdzić, że spółka nie miała problemów z regulowaniem tych należności, albo że nie było to czymś nadzwyczajnym. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z tychże przepisów, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. spółka-podatnik jest zobowiązana je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania powstaje zatem obiektywnie z upływem terminu płatności i nie jest powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Reasumując istotne znaczenie dla sprawy miała więc nierzetelność rozliczeń podatkowych spółki (wystawianie tzw. "pustych faktur"), co przekładało się nie tylko na niewywiązywanie się przez nią ze swoich zobowiązań w terminach wskazanych w przepisach prawa, ale również na zwiększenie kwoty zobowiązań spółki w 2014 r. o zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej. Linia obrony Skarżącej opiera się na tezie, że była jedynie ofiarą działań zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem podatku od towarów i usług poprzez nielegalny obrót paliwami, w której główną rolę odgrywał prokurent Z. N.. Skarżąca wywodzi, iż poza złożeniem podpisu u notariusza i przyjęciem funkcji prezesa zarządu nie miała wpływu na działania spółki. Takiej argumentacji nie można podzielić. Rację ma Dyrektor, iż godząc się na firmowanie działań zarządu swoim nazwiskiem, członek organu zarządzającego spółki powinien mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji. Zwłaszcza, gdy – jak w przypadku Skarżącej - jest się jedynym jej członkiem zarządu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 sierpnia 2019 r. (II FSK 3011/17), iż z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zwalnia pełnienie w zarządzie spółki funkcji tzw. "słupa". W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Podkreśla się również, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (por. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Tym samym Skarżąca nie może się uchylić od odpowiedzialności argumentacją, iż figurowała w spółce jedynie jako tzw. "słup" i faktycznie nią nie zarządzała. Skoro Skarżąca – jak sama przyznała – przyjęła funkcję prezesa zarządu i zgodziła się by jej rola sprowadzała się wyłącznie do bycia figurantem, który podpisuje dokumenty "pod dyktando" innych osób, to w konsekwencji przyjęła też na siebie odpowiedzialność za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym za jej zaległości podatkowe. W świetle powyższego nie sposób zaniechania Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ocenić jako niezawinionego. Przeciwnie wspomniane okoliczności faktyczne należy odczytywać jako obciążające Skarżącą. Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W rezultacie w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez nią obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Organy podatkowe wykazały, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał za rządów Skarżącej. Skarżąca zaś nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od odpowiedzialności, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności. Prawidłowe jest też stanowisko, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawarta została w art. 201 § 1a O.p. Przepis ten obliguje mianowicie organ podatkowy do zawieszenia postępowania do czasu aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Innymi słowy, przepis art. 201 § 1a O.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Oznacza to, że tak długo, jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie ostatecznie rozstrzygnięta, brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Jak wskazano na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej miesiąca marca 2014 r., natomiast za okres od kwietnia do lipca 2014 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. (I SA/Sz 353/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił natomiast skargę spółki na ww. decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego. Tak też w zakresie wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011 r. (I FSK 281/10). Stwierdził mianowicie, że wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, podczas gdy ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Wynik postępowania karnego nie może zatem przesądzać o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym bardziej, że – o czym była już mowa - takie kwestie jak faktyczne wykonywanie lub niewykonywanie obowiązków członka zarządu (w okolicznościach takich jakie wystąpiły w niniejszej sprawie) nie mają znaczenia dla wyłączenia jego odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną. ----------------------- 14