II FSK 2290/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 846/47 w sprawie ze skargi A. G. i M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi A. G. i M. G. (dalej: "skarżący", "zobowiązani") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec A. G. i M. G. na podstawie własnych tytułów wykonawczych: 1) z dnia 16 lutego 2016 r. obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2001 r., luty i grudzień 2002 r., wrzesień i październik 2003 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2005 r.; 2) z dnia 1 marca 2016 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 1999 r.; 3) z dnia 16 lutego 2016 r. obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za grudzień 1999 r. - w łącznej kwocie należności głównej 320.189,90 zł. W celu realizacji należności objętych ww. tytułami wykonawczymi Naczelnik zawiadomieniem z dnia 14 marca 2016 r. dokonał zajęcia nieruchomości położonej w G., wzywając jednocześnie zobowiązanych do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanym w dniu 21 marca 2016 r. Pismem z dnia 29 marca 2016 r. zobowiązani, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.) - dalej: "u.p.e.a.", zgłosili następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: przedawnienie dochodzonych ww. tytułami zobowiązań podatkowych (pkt 1), niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6), brak uprzedniego doręczenia upomnienia (pkt 7), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8), niespełnienie tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (pkt 10). Wnieśli jednocześnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Uzasadniając zgłoszone zarzuty wskazano, że ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na skarżącego jako zobowiązanego oraz na skarżącą jako odpowiedzialną majątkiem wspólnym na zasadzie art. 27c u.p.e.a., tymczasem zajęta nieruchomość nie jest objęta wspólnością małżeńską, bowiem z dniem 26 lipca 2005 r. A. i M. G. wspólność tę wyłączyli, zawierając umowę majątkową małżeńską (akt notarialny Rep. [...]). Zarzucono również, że zastosowany środek egzekucyjny jest najbardziej dolegliwy dla zobowiązanych, z uwagi na zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym A. G. wraz z rodziną i prowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej. Podniesiono, że tytuły wykonawcze dotyczą zobowiązań podatkowych z okresu od czerwca 1999 r. do lipca 2005 r., zatem upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", przy czym kwestia ta wymaga szczegółowej analizy i udokumentowania okoliczności, które mogły skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem zobowiązanych, przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, podane w tytułach oznaczenia cyfrowe bliżej nieokreślonego dokumentu nie stanowią oznaczenia jakiejkolwiek deklaracji podatkowej stosowanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r. Naczelnik uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 23 września 2016 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny nie odniósł się do zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Tym samym, organ pierwszej instancji nie rozpatrzył w pełni i wszechstronnie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor zaznaczył również, że wnioski o umorzenie i zawieszenie postępowania egzekucyjnego powinny zostać rozpatrzone w odrębnych postępowaniach, zakończonych odrębnymi, prawidłowo uzasadnionymi orzeczeniami. Po ponownym rozpatrzeniu wniesionych zarzutów Naczelnik postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. uznał je za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2017 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że egzekucja administracyjna wobec skarżącego była prowadzona na przestrzeni kilkunastu lat, na podstawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych wystawionych w okresie od 1999 r. do 2005 r. Dopiero 18 marca 2015 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec ustalenia, że zobowiązany posiada nieruchomość we współwłasności z małżonką. A zatem, aby można było prowadzić egzekucję z nieruchomości, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o dotychczasowe tytuły wykonawcze wystawione wyłącznie na skarżącego należało umorzyć, celem wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących również współmałżonkę zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora, z punktu widzenia realizacji określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostaje to, czy małżonka zobowiązanego została o zastosowanych środkach egzekucyjnych powiadomiona. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego zastosowano środki egzekucyjne, o których został on poinformowany i które skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi. Organ odwoławczy wskazał i omówił czynności oraz zdarzenia stanowiące o zaistnieniu przesłanek przerwania i zawieszenia, lub tylko przerwania biegu terminu przedawnienia. Podsumowując przedstawione zestawienie należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych Dyrektor wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, ziściły się przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, należności te są wymagalne. Organ odwoławczy wskazał również na prowadzone wobec skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne, którym objęte były zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 1999 r., co odzwierciedla decyzja Naczelnika z dnia 29 kwietnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia tego postępowania. Łączna kwota należności (20.394,20 zł) z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym stanowiła wysokość należności objętych tytułami wykonawczymi za miesiące od czerwca do października 1999 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony wobec ww. zobowiązań. Dyrektor nie podzielił argumentacji zobowiązanych co do okoliczności, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK", "Trybunał") z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., którymi objęte zostały tytuły wykonawcze z dnia 16 lutego 2016 r., został zawieszony, gdyż przed upływem terminu przedawnienia Naczelnik wydał w dniu 14 marca 2008 r. postanowienie o wszczęciu przeciwko skarżącemu dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego w 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 2 kwietnia 2008 r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 54 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, z późn. zm.) - dalej: "k.k.s.". Organ egzekucyjny wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało skarżącemu ogłoszone i potwierdzone przez niego podpisem. W tych okolicznościach zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy dodał, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wszczęte 14 marca 2008 r., zostało zakończone wyrokiem nakazowym z 6 sierpnia 2008 r. sygn. akt VI Ks 26/08, w którym uznano skarżącego za winnego zarzucanego mu czynu, a wyrok ten uprawomocnił się 26 sierpnia 2008 r. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowej oceny skutków prawnych zawartej przez skarżących małżeńskiej umowy majątkowej Dyrektor wskazał, że aby zapobiec skutkom podjęcia przez dłużnika i jego małżonka ewentualnych kroków prowadzących do wyłączenia lub ograniczenia wspólności majątkowej i usunięcia tą drogą z zasięgu organu skarbowego części majątku, w art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej zamieszczono postanowienia ubezskuteczniające tego rodzaju czynności w stosunku do organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed ich dokonaniem. Tym samym, skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. W ocenie organu odwoławczego, zawarta przez skarżących w dniu 26 lipca 2005 r. małżeńska umowa majątkowa nie wywarła skutku w zakresie odpowiedzialności majątkiem wspólnym zobowiązanego i jego małżonki za zobowiązania podatkowe z lat: 1999, 2001, 2002, 2003 i 2005. Za bezskuteczny w tym zakresie Dyrektor uznał także dokonany przez małżonków podział majątku. W odniesieniu do kwestii umorzenia przez organ pierwszej instancji postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie to zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wobec czego możliwe było ponowne jego wszczęcie na podstawie nowego tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) Dyrektor uznał za niezasadny, podnosząc, że zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych egzekucja jest dopuszczalna, albowiem nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych organ odwoławczy podał, że przesyłka zawierająca odpisy tych tytułów nie została doręczona do rąk własnych zobowiązanego, lecz jej odbiór pokwitowała jego żona, określona jako "dorosły domownik". Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na przestrzeni kilkunastu lat ustalił, że mimo zgłoszonego przez zobowiązanego adresu zameldowania oraz adresu do korespondencji, tj. [...] , skarżący zamieszkuje razem z żoną przy ul. [...] . Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające fakt, iż zobowiązany zamieszkuje wraz z żoną przy ul. [...] , nie zaś w [...], takie jak: protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego spisane ze skarżącym, czy raporty poborców podatkowych. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że przesyłka zawierająca tytuły wykonawcze została doręczona zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, z późn. zm.) - dalej: "k.p.a.". Za niezasadny Dyrektor uznał także zarzut niedoręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) wskazując, że upomnienia kierowane do obojga zobowiązanych zostały odebrane w dniu 19 marca 2015 r., tytuły wykonawcze zostały zaś wystawione po tej dacie. W odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego było prowadzone od 2000 r. W jego toku wyegzekwowano kwotę 30.265,47 zł, podczas gdy na dzień 26 stycznia 2016 r. zaległość w należności głównej wynosiła 320.189,90 zł, a odsetki 539.356,29 zł, co oznacza, że wyegzekwowana kwota stanowiła 3,52 %. Organ egzekucyjny zastosował szereg czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. A zatem, organ egzekucyjny nie miał innej możliwości doprowadzenia do wyegzekwowania zaległości. W ocenie Dyrektora, wystawione tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wymagania określone w art. 27 u.p.e.a., przez co zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy uznano za niezasadny. Wskazano przy tym, że organ pierwszej instancji sprawdził, czy egzekwowana należność podlega u.p.e.a. oraz czy do zobowiązanego przepisy te mają zastosowanie. Wobec stwierdzenia, że nie występuje żadna z wymienionych przeszkód organ pierwszej instancji był zobligowany do przystąpienia do egzekucji. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie może odnieść się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż zarzut ten nie został wniesiony w terminie 7 dni od dnia otrzymania tytułów wykonawczych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze na postanowienie organu odwoławczego A. G. i M. G., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucili mu naruszenie norm postępowania, w szczególności: 1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7, 8 i 10 oraz art. 27 § 1 pkt 4 i 10 u.p.e.a. wskutek utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika z dnia 28 lutego 2017 r., mimo istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.; 2. art. 42 i art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenie M. G. odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu nieruchomości i przyjęcie, że doręczenie to dokonane zostało w sposób określony w art. 43 k.p.a., a w konsekwencji uznanie, że został zastosowany środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.) - dalej: "ustawa zmieniająca", wskutek przyjęcia, że do przerwania biegu przedawnienia wystarczające było podjęcie postępowania karnego skarbowego, bez powiadomienia podatnika o skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 2. art. 26, art. 29 § 1 i 2 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 § 1 pkt 4 i 10, art. 27c u.p.e.a. wskutek skierowania egzekucji do nieruchomości stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych skarżących i uznania, że taka czynność egzekucyjna przerwała bieg terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydanie w dniu 18 marca 2015 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego skutkowało uchyleniem z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. Zastosowane środki egzekucyjne nie mogły zatem doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawną uznano ocenę organu odwoławczego, że A. G. jako dorosły domownik odebrała korespondencję kierowaną do męża na adres w [...]. Korespondencja ta została bowiem odebrana pod adresem [...], tj. w miejscu zamieszkania A. G. Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek podjęcia procedury restrukturyzacyjnej w okresie od 14 listopada 2002 r. do 29 kwietnia 2004 r., to zobowiązania objęte tym postępowaniem, dotyczące podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 uległy przedawnieniu, bowiem termin 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wystawieniem tytułów wykonawczych. W ocenie strony, w sprawie nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten został uznany przez TK za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Tym samym, przepis ten nie wywołał skutków prawnych, na które wskazują organy, a prowadzenie w 2008 r. postępowania karnego skarbowego nie stanowiło o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawnioną uznano ocenę Dyrektora, że zaległości nie uległy przedawnieniu, ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w G., wskutek czego bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 14 marca 2016 r. Podkreślono, że majątkiem wspólnym, o którym mowa w art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej jest majątek stanowiący przedmiot współwłasności łącznej zobowiązanego i jego małżonki. Wobec tego, że skarżący w dniu 26 lipca 2005 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia obowiązujący ich ustrój wspólności ustawowej, została zniesiona współwłasność łączna składników majątkowych (w tym nieruchomości, do której skierowana została egzekucja) przynależnych do majątku wspólnego. Wskutek powyższego małżonkowie stali się - w odniesieniu do tych składników majątku - współwłaścicielami w częściach ułamkowych. Skoro nieruchomość nie wchodziła w 2006 r., jak i w 2016 r., do majątku wspólnego, z uwagi na zniesienie wspólności ustawowej, czynności egzekucyjne nie mogły być prawnie skuteczne i nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazano jednocześnie, że z art. 27c u.p.e.a. wynika, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 846/17 WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Odwołując się do treści przepisów art. 26 i art. 29 Ordynacji podatkowej oraz art. 27c u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla prowadzenia egzekucji z nieruchomości, do której prawo własności przysługuje zarówno zobowiązanemu, jak i jego małżonce, konieczne jest wystawienie tytułów wykonawczych na oboje małżonków. Zdaniem Sądu, wierzyciel obowiązku tego nie dopełnił w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr SM 1/367/16 z dnia 16 lutego 2016 r. W jego treści wskazano bowiem jedynie skarżącego, brak jest zaś wskazania A. G. W tych okolicznościach prowadzenie egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego z nieruchomości wskazanej w zajęciu WSA w Warszawie uznał za niedopuszczalne, a zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zarzut egzekucyjny niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do tego tytułu wykonawczego był zasadny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd wskazał, że poddając ocenie zasadność zarzutu przedawnienia z art. 33 § 1 pkt 1 up.e.a. organ odwoławczy nie wskazał terminów płatności należności wskazanych w poszczególnych tytułach wykonawczych oraz podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił początek biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, przywołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określił zakończenie biegu terminu przedawnienia, w przypadku gdyby nie występowały żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia na daty, które przypadają po upływie 6 lat od dat wskazanych jako początek biegu terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że prawidłowe określenie biegu terminu przedawnienia jest niezbędne dla dokonywania dalszych ustaleń, zmierzających do wykazania, iż termin ten nie upłynął wskutek jego przerwania lub zawieszenia, a tym samym do prawidłowego odniesienia się do zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie WSA w Warszawie, nie zostały też należycie wyjaśnione okoliczności dotyczące zasadności zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do tytułu wykonawczego z dnia 16 lutego 2016 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2005 r. Za bezsporną Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, że skarżący w dniu 26 lipca 2005 r. zawarli małżeńską umowę majątkową, którą wyłączyli z dniem jej zawarcia obowiązujący ich ustrój wspólności ustawowej. Tym samym, w myśl art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2005 r. powstało w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej, czy też po dacie jej umownego wyłączenia. Stosownych ustaleń w tym zakresie, poza stwierdzeniem, że zawarta w dniu 26 lipca 2005 r. umowa małżeńska majątkowa nie wywarła skutku w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe m.in. z 2005 r., organ odwoławczy nie poczynił. Zdaniem Sądu, uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia te przekładają się bezpośrednio na ocenę zasadności zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., podnoszonego przez skarżących w odniesieniu do tego tytułu wykonawczego. WSA w Warszawie zaznaczył, że skutki wyłączenia przez małżonków wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Argumentacja skargi w tej mierze nie może być zatem uznana za prawidłową, pomija ona bowiem zapisy art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym, zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych (poza tytułem nr SM 1/367/16 z dnia 16 lutego 2016 r.) prawidłowo został oceniony jako niezasadny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo, jako mający wpływ na bieg terminu przedawnienia, przywołał i zastosował art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz.1287, z późn. zm.), w oparciu o którą było prowadzone wobec skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne odnośnie do należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (decyzja o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie postępowania, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione). Tym samym, prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych restrukturyzacją i termin ten ulega wydłużeniu o okres trwania zawieszenia jego biegu. Za zasadne WSA w Warszawie uznał także stanowisko organu odwoławczego o spełnieniu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawniania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 14 marca 2008 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego w 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a protokół z tego przesłuchania podpisał z datą 2 kwietnia 2008 r. Skarżący podpisem potwierdził także fakt ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, że uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. naruszył ustawowy termin 30 kwietnia 2006 r. do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania PIT-36, czym spowodował uszczuplenie podatkowe w kwocie 124.506,30 zł, tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. A zatem, skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe przed upływem biegu terminu przedawnienia, ponadto postępowanie to zakończyło się skazującym wyrokiem nakazowym z 6 sierpnia 2008 r., który uprawomocnił się 26 sierpnia 2008 r. Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., albowiem do akt egzekucyjnych dołączono potwierdzone za zgodność odpisy upomnień obejmujących także egzekwowane w niniejszym postępowaniu należności oraz dowody doręczenia tych upomnień kierowane do obojga skarżących i odebrane przez skarżącego w dniu 19 marca 2015 r., tj. doręczone przed datą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem WSA w Warszawie, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd przyznał, że skierowanie egzekucji do nieruchomości będącej miejscem zamieszkania jest środkiem uciążliwym, jednakże - jak wynika z treści postanowień organów obu instancji, jak i akt egzekucyjnych - nie jest to pierwszy środek egzekucyjny podjęty w celu wyegzekwowania dochodzonych w niniejszej sprawie należności, a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych było prowadzone przez kilkanaście lat (od 2001 r.), przy stosowaniu mniej uciążliwych środków. Z uwagi na to, że nie doprowadziły one do wyegzekwowania dochodzonych należności, zastosowanie w obecnie prowadzonym postępowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości nie stanowi naruszenia art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. W ocenie WSA w Warszawie, tytuły wykonawcze (poza tytułem nr SM 1/367/16 z dnia 16 lutego 2016 r.) zostały wystawione prawidłowo. Wątpliwości Sądu nie wzbudziły również okoliczności ich doręczenia. Podano, że tytuły wykonawcze do skarżącego zostały wysłane na adres: [...], zaś do skarżącej na adres: [...]. Zostały one odebrane przez skarżącą w dniu 21 marca 2016 r. Sąd wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, iż skarżący zamieszkuje pod adresem [...], a nie pod adresem [...]. Wynika to z protokołów o stanie majątkowym skarżącego (z 28 stycznia 2014 r. i z 2 września 2008 r.), które zostały spisane przy ul. [...] i odnoszą się do majątku zgromadzonego pod tym adresem. Również z raportów poborcy skarbowego wynika, że skarżący zamieszkuje pod adresem [...]. W raporcie z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że skarżący jest zameldowany u matki pod adresem [...], zaś zamieszkuje w [...]. Ustalenia te korespondują z wnioskami wyprowadzonymi z analizy protokołów o stanie majątkowym skarżącego i prowadzą do wniosku, iż kwestionowane doręczenie tytułów wykonawczych nie narusza art. 42 § 1 i art. 43 k.p.a. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli A. G. i M. G., reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S. L., wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art, 144, art. 152, art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że podjęte i prowadzone w 2008 r. postępowanie karne skarbowe wobec M. G., zakończone wyrokiem, skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia, mimo że zobowiązany nie został poinformowany (pouczony) o wystąpieniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem dokonanie przez Sąd nieuprawnionej oceny, że w skardze na postanowienie Dyrektora z dnia 28 sierpnia 2017 r. niezasadnie podnoszono zarzut naruszenia przepisu art. 33 pkt § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 144, art. 152, art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 42, art. 43, art. 76 i art. 77 § 1 i 4 k.p.a. i w zw. z art. 18, art. 26 § 5 pkt 1 i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez uznanie, że M. G. skutecznie zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych, inicjujące postępowanie egzekucyjne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 144, art. 152, art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 42, art. 43, art. 76 i art. 77 § 1 i 4 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek oceny, że upomnienia oraz zawiadomienia o zajęciu nieruchomości zostały prawidłowo doręczone M. G., a wskutek tego wywołały skutki prawne wskazane w przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz uznanie, że organy słusznie nie uwzględniły zarzutów zgłoszonych w tym zakresie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a wskutek tego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez ustalenie (wyrażenie oceny prawnej), że dochodzone zaległości nie uległy przedawnieniu, a w sprawie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został uznany przez TK za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, zatem nie mógł on znaleźć zastosowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powoływany przez Dyrektora fakt prowadzenia w 2008 r. postępowania karnego skarbowego nie stanowił o spełnieniu przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej. Wskazano, że w dniu 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), którego celem było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zakres tej nowelizacji wskazuje, że ustawodawca wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można tym samym uznać, że w stanie prawnym, w którym obowiązywał niekonstytucyjny zapis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zawierający przesłanki przerwania biegu przedawnienia w postaci obowiązku poinformowania podatnika o takim skutku, samo podjęcie postępowania karnego skarbowego mogło skutek taki wywołać, na co - jak się wydaje - wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, treść art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby zawiadomienie takie miało miejsce we wskazanym terminie. A zatem, Sąd pierwszej instancji uznając za skuteczne przerwanie biegu przedawnienia oparł się na błędnej wykładni, a wskutek tego dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez ustalenie (wyrażenie oceny prawnej), że dochodzone zaległości nie uległy przedawnieniu, a w sprawie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, uznając stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że termin przedawnienia może zostać przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, co wynika z dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie wykazał jednak, że wymienione w treści postanowienia czynności egzekucyjne spełniały ten ustawowy wymóg "powiadomienia zobowiązanego". Nie wykazano także spełnienia tej przesłanki w odniesieniu do małżonki zobowiązanego. Jako nie mające oparcia w faktach oceniono ustalenia, że informacje z 2008 r. czy 2014 r., dokumentujące czynności egzekucyjne - na które powołał się Sąd, uznając, że zostały prawidłowo ocenione przez Dyrektora - potwierdzają fakt zamieszkiwania M. G. pod adresem [...]. Ustalenie to ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności doręczanej zobowiązanemu korespondencji. Wskazane przez Sąd przesłanki w żadnym razie nie mogą odnosić się do doręczenia tytułów wykonawczych wystawionych w lutym i marcu 2016 r., skoro dotyczą czynności egzekucyjnych dokonywanych w latach 2008 i 2014. Mogłyby ewentualnie potwierdzać ustalenia z tychże lat. Wskazując na zasadę formalizmu i zasadę oficjalności doręczeń autor skargi kasacyjnej podniósł, że brak jest podstaw do oceny, że A. G. odebrała korespondencję kierowaną do zobowiązanego jako "dorosły domownik", skoro ich adresy zamieszkania, honorowane także przez organy podatkowe i egzekucyjne, są różne. Jako nielogiczną i sprzeczną z zasadami doręczeń autor skargi kasacyjnej uznał ocenę, że korespondencja do M. G. kierowana na adres [...], mogła zostać skutecznie podjęta w innym miejscu, tj. pod adresem [...] - w miejscu zamieszkania A. G., a nie M. G. Pod adresem swego zamieszkania A. G. nie mogła występować jako "dorosły domownik". W takim charakterze mogłaby ewentualnie odebrać korespondencję pod adresem [...], tj. w miejscu zamieszkania zobowiązanego, gdyby rzeczywiście czynność ta (doręczenia) tam miała miejsce. Z tych samych powodów brak podstaw do oceny, że M. G. skutecznie zostały doręczone tytuły wykonawcze. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się - jako do najdalej idących - do tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor starał się dowieść, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), co czyniłoby zasadnym sformułowany w piśmie z dnia 29 marca 2016 r. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W tym zakresie zarzucano, że skarżący nie został poinformowany o skutkach wszczętego postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż stwierdzono nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Należy zaznaczyć, że w analizowanym wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 (LEX nr 1291192) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe. W wyroku tym wskazano przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Pogląd ten uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1468/13, LEX nr 1581422; z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 958/13, LEX nr 1569262; z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13, LEX nr 1568839; czy z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13, LEX nr 1569237). Również w nowszych orzeczeniach przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Niewątpliwie wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie przedstawienie zarzutów skarżącemu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 kwietnia 2008 r. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując na nieskuteczność poinformowania (pouczenia) M. G. o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak już wcześniej wskazano, wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 ma charakter zakresowy i nie eliminuje z systemu prawnego normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że wskazany przepis wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko wówczas gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma na celu zabezpieczenie interesów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 222/16, LEX nr 2547792). W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący wiedział o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z § 1 k.k.s., gdyż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało mu ogłoszone w dniu 2 kwietnia 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia najwcześniej wymagalnego zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi, w oparciu o które prowadzone jest w sprawie postępowanie egzekucyjne. Należy wskazać, że wynikający z omawianego wyroku Trybunału standard ochrony konstytucyjnej zasady działania w zaufaniu do organów państwa realizowany jest poprzez zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego powodu nie upłynie. Pogląd taki wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2018/6/96), wydanej już po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej i wprowadzeniu do tej ustawy art. 70c, do którego w istocie uchwała ta się odnosi. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania - ale wadliwie - wykonał obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z dniem 15 października 2013 r. został również dodany art. 70c Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie wyznacznikiem konstytucyjnego standardu ochrony podatnika przed niekorzystnymi skutkami w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest omawiany wyrok TK w sprawie P 30/11, z którego uzasadnienia wynika, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona, jeśli podatnik zostanie przed upływem tego terminu zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie zasadnie więc organy przyjęły, a stanowisko to Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone skarżącemu w dniu 2 kwietnia 2008 r. czyni zadość temu wymogowi. W kontekście wcześniejszych wywodów, ogłoszenie ww. postanowienia skarżącemu powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, albowiem podatnik o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe został tym postanowieniem zawiadomiony. W tej sytuacji wymóg powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym przepisem art. 70c tej ustawy, nie miał w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia, również z tego względu, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zmienionym brzmieniu i art. 70c tej ustawy, weszły w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r., na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art, 144, art. 152 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jako niezasadne należało również ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości doręczenia M. G. upomnień, odpisów tytułów wykonawczych i odpisu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy (k. 144-155), upomnienia wystawione przez Naczelnika w dniu 12 marca 2015 r. zostały wysłane skarżącej na adres: [...], zaś skarżącemu na adres: [...]. Odbiór obydwu przesyłek potwierdził M. G. w dniu 19 marca 2015 r., adresowanej do siebie jako "adresat", zaś adresowanej do małżonki jako "pełnoletni domownik". Również odpisy tytułów wykonawczych z 16 lutego 2016 r. i 1 marca 2016 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z 14 marca 2016 r. (k. 1-21 akt administracyjnych) zostały wysłane skarżącej na adres: [...], a skarżącemu na adres: [...]. Odbiór obydwu przesyłek potwierdziła z kolei A. G. w dniu 21 marca 2016 r., adresowanej do siebie jako "adresat", zaś adresowanej do małżonka jako "pełnoletni domownik". W postępowaniu administracyjnym zasadą jest doręczanie pism osobom fizycznym do rąk własnych (tzw. doręczenie właściwe). Wyjątkiem od tej zasady są tzw. doręczenie zastępcze uregulowane w art. 43 i 44 k.p.a. Zgodnie z art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Przepisy regulujące doręczenia zastępcze - jako wyjątki od zasady - powinny być rozumiane wąsko. Przyjmuje się zatem, że "domownikiem" w rozumieniu art. 43 k.p.a. jest osoba, która pozostaje z adresatem pisma we wspólnym gospodarstwie domowym (tak: G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze, 2005, s. 519). Będzie tu chodzić zatem o takie osoby, dla których mieszkanie adresata będzie ich aktualnym centrum życiowej działalności, ośrodkiem osobistych i majątkowych interesów, przy czym wymogiem uznania osoby za domownika w rozumieniu art. 43 k.p.a. nie musi być jej zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (zob. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 2165/11, LEX nr 1151686). Ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów wynika, że M. G. zamieszkuje pod adresem: [...], a nie pod adresem: [...]. Wynika to chociażby z protokołów o stanie majątkowym skarżącego. Protokół z dnia 28 stycznia 2014 r. (k. 128-128v akt administracyjnych) został spisany w [...] i został podpisany przez skarżącego. W protokole tym, w rubryce dotyczącej opisu mieszkania zajmowanego przez zobowiązanego, wskazano, że jest to mieszkanie o powierzchni 64 m2 o trzech izbach. Z kolei z raportów poborcy skarbowego (k. 121 i 122 akt administracyjnych) wynika, że M. G. zamieszkuje pod adresem: ul. [...]. W raporcie z dnia 23 października 2007 r. poborca podatkowy wskazał, że skarżący jest zameldowany u matki pod adresem [...], zaś zamieszkuje w G. Powyższe ustalenia korespondują z wnioskami wyprowadzonymi z analizy protokołów o stanie majątkowym skarżącego i prowadzą do wniosku, że kwestionowane doręczenie przesyłek zawierających upomnienia, odpisy tytułów wykonawczych i odpis zawiadomienia o zajęciu nie narusza art. 42 § 1 i art. 43 k.p.a. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionował faktu otrzymania odpisów tytułów wykonawczych i odpisu zawiadomienia o zajęciu. Wskazać również należy, że powyżej opisane okoliczności doręczenia korespondencji nie pozbawiły skarżącego możliwości obrony swoich praw, o czym świadczy chociażby wniesienie w terminie zarówno zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (k. 31-33 akt administracyjnych), jak i skargi na czynność egzekucyjną (k. 28-30 akt administracyjnych). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. ----------------------- 24