I FSK 1696/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 443/16 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. I. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 443/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. I. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 27 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2012 r. 2.2. Z przyjętych za podstawę wydanej decyzji ustaleń faktycznych wynikało, że organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie stalowych prętów żebrowanych, wystawionych przez M. Sp. z o.o. jako faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz słowackiego podatnika spółki S. [...] s.r.o. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie obrót towarem kształtował się następująco: towar zakupiony od kontrahenta P. [...] s.r.o., rozliczony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez M. Sp. z o.o. i po zafakturowaniu go przez ww. podmiot na rzecz skarżącego oraz przez niego na rzecz S. [...] s.r.o. wracał do pierwszego sprzedawcy P. [...] s.r.o. Celem obrotu nie były rzeczywiste transakcje gospodarcze ukierunkowane na zysk, lecz wygenerowanie podatku w obrocie krajowym pomiędzy M. Sp. z o.o. a skarżącym. Pozostałe transakcje rozliczone zostały przez kontrahentów na terenie Unii Europejskiej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tym, że wystawione faktury stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. O powyższym świadczyła m. in. chronologia wystawiania faktur VAT, tożsamość sprzedawanych towarów, tożsamość pierwszego i ostatniego podmiotu łańcucha transakcji, korzystanie z tej samej firmy transportowej oraz tego samego środka transportu. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 30 listopada 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym, świadczył o tym m. in. fakt, że obieg towarów zaczynał się i kończył w Republice Czeskiej w zamkniętym kręgu podmiotów (P. [...] s.r.o. – M. Sp. z o.o. - skarżący – S. [...] s.r.o. – P. [...] s.r.o.), jednorazowy charakter transakcji oraz brak doświadczenia skarżącego w handlu wyrobami stalowymi. W powyższym kręgu podmiotów, celem uprawdopodobnienia transakcji, podpisane zostały umowy o współpracy (np. umowa z 2 września 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącym a S. [...] s.r.o.) oraz wystawiane były dokumenty CMR. W sprawie występował szybki przepływ towarów i faktur oraz powiązania osobowe występujące pomiędzy P. [...] s.r.o. a S. [...] s.r.o. Osoba, z którą skarżący nawiązał współpracę – M. O., pełnił funkcję Dyrektora S. [...] s.r.o. Z kolei na fakturach wystawionych przez P. [...] s.r.o. na rzecz M. Sp. z o.o. wskazano M. O. jako osobę do spraw obsługi. Powyższe potwierdziły również zeznania A. P., od której skarżący otrzymał fakturę VAT w zakresie usług transportowych, również zakwestionowaną przez organy. Organ drugiej instancji wskazał, że w celu potwierdzenia zadeklarowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw stali żebrowanej na rzecz S. [...] s.r.o. organ pierwszej instancji wystąpił 10 grudnia 2012 r. do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie przedmiotowych transakcji, uzyskując informację (formularz SCAC z 18 marca 2013 r.), zgodnie z którą towary (stal konstrukcyjna) nie zostały w rzeczywistości fizycznie otrzymane przez podatnika, a stal faktycznie trafiła do Czech, do spółki P. [...] s.r.o. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie skarżący nie ponosił jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z dostawą towarów na rzecz S. [...] s.r.o. bowiem jeszcze przed nabyciem towarów od M. Sp. z o.o. wiedział komu odsprzeda ten towar i jakie będą warunki ekonomiczne dokonanych transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, lecz fakturowały towary według reguł ustalonych pomiędzy sobą, nie poszukiwały również innych odbiorców, lecz fakturowały towar zawsze na firmy określone w uzgodnionym schemacie. Organ odwoławczy odniósł się również do rozbieżności występującej pomiędzy danymi wynikającymi z systemu viaToll a dokumentami CMR i zeznaniami złożonymi przez A. P. oraz J. I. Dokumenty przewozowe CMR, które miały potwierdzać zrealizowanie przez skarżącego wewnątrzwspólnolowych dostaw towarów, nie były rzetelne. Z danych pochodzących z systemu viaToll wynika, że w części przypadków pojazdy samochodowe opisane w odpowiednich dokumentach przewozowych CMR nie mogły być przed wyjazdem do K. załadowane w K., na ul. P., co wskazuje na brak załadunku prętów żebrowanych w Polsce. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 124, 123, 187, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej o.p.) oraz art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. i T. A. P., ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, a także czy skarżący rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. [...] s.r.o. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o oszukańczym charakterze transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania świadczą przede wszystkim zeznania skarżącego, który wskazał, że nie posiadał środków finansowych koniecznych do sfinansowania zakupu towarów, w związku z czym w transakcjach z M. doszło do sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, pomimo znacznej wartości towarów, braku doświadczenia skarżącego w obszarze obrotu metalami oraz działalnością M. Sp. z o.o., co do której skarżący ujawnił swoje wątpliwości podczas zeznań złożonych w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Delegaturę ABW w K., w związku z czym strony musiały mieć świadomość braku ryzyka gospodarczego związanego z ww. transakcjami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie również sposób nawiązania relacji gospodarczej ze S. [...] s.r.o. wskazany przez skarżącego jako przypadkowy, jak i fakt, że firma ta okazała się podmiotem dobrze znanym T. C. mężowi pani A. C., który w ocenie żony skarżącego, faktycznie zarządzał firmą M. Sp. z o.o. wskazują na świadomy udział skarżącego w oszustwie karuzelowym. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na powiązania przypadkowo spotkanego handlowca M. O., który pełnił funkcję Dyrektora w firmie S. [...] s.r.o., jednocześnie będąc wskazanym jako osoba do spraw obsługi na fakturach wystawionych przez P. [...] s.r.o. na rzecz M. Sp. z o.o. którymi to fakturami dysponowała żona skarżącego, która prowadziła księgi podatkowe firmy M. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do wyboru przez skarżącego firmy transportowej T. A. P., która wykonywała usługi transportowe również na zlecenie M. O. na rzecz P. [...] s.r.o. co zostało potwierdzone przez właścicielkę firmy. W kontekście wykonywania usług transportowych Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami, że dokumenty przewozowe CMR uznać należało za nierzetelne a zeznania kierowców za niewiarygodne. Nie bez znaczenia zdaniem Sądu był fakt, że twierdzenia skarżącego oraz zeznania kierowcy J. I. pozostawały w sprzeczności z wydrukami viaToll. Z powyższych wydruków jednoznacznie wynikało, że załadunek samochodów nie mógł obywać się w K. w miejscu wykonywania działalności gospodarczej firmy M.Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji uznał analizę wydruków systemu viaToll za jednoznaczną i wskazującą, że w rozpatrywanym okresie kierowca nie miał możliwości dokonania załadunku w K. nawet zakładając, że załadunek, jak wynika z jego zeznania, był dokonywany dzień wcześniej niż wyjazd w trasę do K. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przyznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zobowiązanie organu do zwrotu kwoty 175.867 zł za wrzesień i październik 2012 r., ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto skarżący wniósł na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania za obie instancje niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez uznanie, że niespełnione zostały przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego i zwrotu przez organ kwoty 175.867 zł z tytułu podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r., 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w niej normy prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę transportową T. A. P., firmę M. sp. z o.o. oraz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez firmę T., II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122, art. 180 § 1,187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej o.p.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie: 2.1. podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie badania dobrej wiary skarżącego; 2.2. dopuszczono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, 2.3. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, 2.4. oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dane okoliczności zostały udowodnione, podczas gdy w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie dopuszczono wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które mogły przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj.: 2.5. nie przesłuchano wnioskowanych świadków: 2.5.1. M. O. (firma S. E.) na okoliczność ustalenia daty i okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, daty inicjującej okres ich znajomości, wykonania umowy ze skarżącym, fizycznej dostawy spornego towaru do firmy S. E., okoliczności jej dalszej odsprzedaży oraz nieprzekazywania informacji skarżącemu w przedmiocie dalszego przeznaczenia kupowanego od skarżącego towaru, 2.5.2. A. C. oraz T. C. (firma M.) na okoliczność ustalenia przyczyn podjęcia współpracy ze skarżącym, przyczyn udzielenia skarżącemu kredytu kupieckiego oraz odroczonego terminu płatności, okoliczności i przyczyn polecenia skarżącemu firmy transportowej T., ustalenia czy świadkowie "wyszukali" skarżącemu osobę M. O. jako osobę której skarżący może sprzedać sporny towar, braku obowiązku poruszania się przez kierowców wyłącznie drogami objętymi systemem viaToll, możliwości poruszania się przez kierowców drogami nieobjętymi systemem viaToll, 2.5.3. T. W. (firma T.) na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, zasad tej współpracy, wykonania kwestionowanych usług transportowych zgodnie z dokumentami CMR, w szczególności ustalenia miejsc i dat załadunku i rozładunku zakwestionowanego towaru, ustalenia czy sporny transport był wykonywany również drogami na których nie funkcjonuje system viaToll, w tym ustalenia braku obowiązku poruszania się przez kierowców wyłącznie drogami objętymi systemem viaToll, możliwości poruszania się przez kierowców drogami nieobjętymi systemem viaToll, 2.6 nie zobowiązano firmy M. do wskazania: 2.6.1. firmy ochroniarskiej obsługującej magazyn przy ul. P. w K., która to firma monitorowała i rejestrowała przyjazdy i wyjazdu transportów, 2.6.2. imion, nazwisk oraz danych adresowych pracowników magazynowych firmy M., którzy w dniach od 2 września do 11 września 2012 roku wykonywali swoje obowiązki pracownicze w magazynie firmy M. przy ul. P. w K., na okoliczność ustalenia dat i godzin przyjazdu i wyjazdu samochodów firmy T. oraz miejsca załadunku towaru objętego spornymi fakturami; 2.7. nie zobowiązano firmy S. [...] do wskazania imion, nazwisk oraz danych adresowych pracowników tej firmy, którzy w okresie od 2 września do 11 września 2012 roku rozładowywali towar objęty spornymi fakturami na okoliczność wykonania umowy ze skarżącym oraz ustalenia miejsca rozładunku towaru objętego spornymi fakturami. 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i 124 o.p. polegającego na: 3.1. nieuzasadnionej odmowie uznania, że skarżący działał w dobrej wierze oraz w zaufaniu do kontrahenta S. [...], bez wiedzy i możliwości jej posiadania w zakresie tego, czy i komu S.[...] dalej odsprzeda sporny towar oraz; 3.2. błędnym uznaniu, że działalność gospodarcza firmy M. może dawać uzasadnione podstawy do odmowy współpracy z tym podmiotem, podczas gdy podmiot ten istniał, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ujmował transakcje w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając od nich należny podatek, do firmy M. trafiały transporty z zamawianym towarem, za który to skarżący płacił na rachunek firmy M., a kontrole skarbowe przeprowadzone w ww. firmie - wg wiedzy skarżącego - nie wykazały nieprawidłowości, 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i 124 o.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu, podczas gdy w sprawie nie zostało udowodnione aby firma M., S. [...] oraz firma transportowa T. były uczestnikami rzekomej "karuzeli VATowskiej", co skutkowało odmową przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz odliczenia podatku naliczonego, 5. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez brak zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu M. O. w dniu 18 lutego 2013 r. i pozbawienie skarżącego prawa do udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań, jednoczesne włączenie protokołu z ww. przesłuchania do materiału dowodowego niniejszego postępowania i odmowę przesłuchania ww. świadka w toku niniejszego postępowania wszczętego w dniu 10 kwietnia 2013 r., co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania gdyż skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w toku którego doszło do przesłuchania M. O., które to zeznania stanowią kluczową podstawę ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu, III. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 27 sierpnia 2015 r. pomimo ich niezgodności z prawem. 5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego nadal sporne pozostaje, czy skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) i w konsekwencji, czy prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury VAT dokumentujące nabycie stali od M. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych, a ponadto wszystkie faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz S. [...] s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stali) oraz czy w konsekwencji skarżący we wrześniu 2012 r. nie prowadził faktycznej działalności w zakresie kupna- sprzedaży prętów żebrowanych, a także, że faktura VAT nr [...] z 12 września 2012 r. wystawiona przez T. A. P. dotycząca usług transportowych nie potwierdza czynności faktycznie dokonanej. W tak zaistniałym sporze kluczowe pozostaje zebranie i ocena materiału dowodowego, który pozwolił organom podatkowym, w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Kluczowa pozostaje również kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. 6.2. W skardze wskazano, że w sprawie wynikała konieczność przesłuchania T. W., zatrudnionego w charakterze kierownika transportu w firmie T. A. P. Świadczą o tym zeznania złożone przez A. P. Zdaniem skarżącego niewiele wniosły do sprawy także zeznania kierowców, R. M. i J. I., gdyż z racji powierzonych im obowiązków mogli oni nie znać szczegółów danych transakcji. W skardze podniesiono również, że Dyrektor Izby Skarbowej miał nie wyjaśnić bliżej okoliczności zakończenia współpracy pomiędzy skarżącym i jego żoną a M. Sp. z o.o. (m.in. w związku z nieporozumieniami co do prowadzenia księgowości ww. spółki). Dodatkowo skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wskazał z czego miałaby wynikać ewentualna "znajomość" skarżącego odnośnie powiązań osobowych pomiędzy P. [...] s.r.o. a S. [...] s.r.o., tym bardziej że z materiału dowodowego wynika, że skarżący nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z P. [...] s.r.o. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na czym miał polegać niewielki stopień ryzyka poszczególnych transakcji oraz nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z systemu viaToll a dokumentami CMR i zeznaniami złożonymi przez A. P. i J. I. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez niego. Dodatkowo skarżący zarzucił, że uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu, tj. przy przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków w drodze pomocy prawnej na Słowacji oraz podczas przesłuchania świadków zeznających odnośnie wykonywania usług transportowych na trasie K. – K. poprzez uniemożliwienie dostępu do dokumentów viaToil. 6.3. Tymczasem uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera argumentację, która w ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdza stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale skarżącego w oszustwie karuzelowym. Argumenty te mogłyby stanowić wystarczające uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie wówczas, gdyby Sąd odniósł się do istotnych zarzutów zawartych w skardze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już wielokrotnie wyrażono pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15). Z drugiej jednak strony Sąd nie może pominąć tych argumentów i tych zarzutów, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II OSK 3924/19). Wadliwość uzasadnienia może być zatem spowodowana brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, pod warunkiem jednak, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., II OSK 2382/17). Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawia argumentację mającą uzasadniać jej stanowisko, opierając ją na konkretnym przepisie prawnym i wskazując sposób jego rozumienia w stanie faktycznym sprawy. W takim przypadku wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli nie podziela takiej argumentacji, powinien wykazać jakimi błędami jest ona obarczona, ewentualnie dlaczego określony przepis nie może mieć w sprawie zastosowania. Bez względu na sposób zanegowania zaprezentowanej argumentacji, z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, dlaczego jest ona nieprawidłowa (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., II FSK 525/18). 6.4. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wyżej przedstawionym standardom, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. 6.5. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł w szczególności wystarczających rozważań, co do zawartego w skardze zarzutu, że organ nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z systemu viaToll a dokumentami CMR i zeznaniami złożonymi przez A. P.i J. I. Tymczasem odniesienie się do tej argumentacji było istotne, ze względu na podnoszone w toku postępowania i zauważone również w decyzji organu odwoławczego stanowisko strony, że od pracowników zatrudnionych w M. Sp. z o.o. dowiedziała się, że z K. do K. można dojechać omijając bramki systemu poboru opłat. Zdaniem strony powyższe może być przyczyną rozbieżności pomiędzy wydrukami z systemu viaToll a rzeczywistymi przejazdami. Strona wskazała także, że J. I. potwierdził, że jeździł różnymi trasami w zależności od warunków drogowych. Tymczasem poprzez zaniedbanie ze strony organu pierwszej instancji nie jest możliwe odtworzenie dokładnych terminów (godzin) i tras przewozu przez firmę T. Powyższa argumentacja została całkowicie pominięta przez Sąd pierwszej instancji, który ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że "twierdzenia skarżącego oraz zeznania kierowcy J. I. pozostają w sprzeczności z wydrukami viaToll. Z powyższych wydruków jednoznacznie wynika, że załadunek samochodów nie mógł obywać się w K. w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez firmę M. Sp. z o.o. Przy czym, stwierdzenie skarżącego jakoby pracownik firmy M. Sp. z o.o. zasugerował możliwość przejazdu samochodem dostawnym z pominięciem systemu viaToll nie zasługują na uznanie, bowiem o powyższej możliwości nie wspomina nawet kierowca dokonujący przewozu towarów. Analiza wydruków systemu viaToll jest jednoznaczna i wskazuje, że w rozpatrywanym okresie kierowca nie miał możliwości dokonania załadunku w K. nawet zakładając, że załadunek, jak wynika z jego zeznania, był dokonywany dzień wcześniej niż wyjazd w trasę do K.". Takie kategoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji wymagało przedstawienia analizy tych wydruków w kontekście stawianych zarzutów. Tymczasem wyrok Sądu nie zawiera żadnej analizy wydruków systemu viaToll, która mogłaby potwierdzić lub wykluczyć wyjaśnienia skarżącego. Powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się m.in. do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 o.p. 6.6. W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zarzutu naruszenia art. 187 o.p. w uzasadnieniu wyroku brakuje również odniesienia się do argumentów o braku inicjatywy dowodowej organów podatkowych. W szczególności w skardze wskazano, że w sprawie, ze względu na zeznania A. P., wynikała konieczność przesłuchania T. W., zatrudnionego w charakterze kierownika transportu w firmie T. A. P. Autor skargi wyjaśnił, że lakoniczność zeznań A. P. odnośnie współpracy z firmą skarżącego wynikała z tej okoliczności, że to właśnie T. W. nawiązał współpracę z podatnikiem, a nie osobiście A. P.. Przypomnieć należy, że w decyzji organu odwoławczego podniesiono, że A. P., właścicielka firmy T. wyjaśniła, że wiedzę na temat nawiązania kontaktów ze skarżącym oraz realizowania spornych transportów może mieć T. W. – kierownik transportu w tej firmie. 6.7. W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do sformułowanych w skardze argumentów związanych z brakiem przeprowadzenia wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła strona. W skardze jej autor wywodzi, że strona wnosiła m.in. o: - przesłuchanie kierowców firmy transportowej, - o ustalenie tras na podstawie numerów rejestracyjnych, informacji od firmy transportowej i systemu viaToll, - o przesłuchanie pracowników firmy ochroniarskiej i ustalenie dat i godzin przyjazdów i wyjazdów samochodów firmy transportowej z magazynu firmy M. sp. z o.o. na ul. P. w K., - przesłuchanie pracowników firmy S. [...] s.r.o. kiedy towar został dostarczony, - o przesłuchanie magazynierów firmy M. sp. z o.o. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowano wielokrotnie, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyroki NSA z 21 listopada 2018 r., I FKS 2062/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 1059/170). Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie zarzutu naruszenia tego przepisu, który został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd odwoławczy nie kontroluje bezpośrednio zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, czyni to pośrednio poprzez weryfikację stanowiska zajętego w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji. 6.8. W wyroku Sądu pierwszej instancji nie odniesiono się również do zarzutów naruszenia art. 123 o.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. W tym względzie w uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska do zawartych w skardze argumentów, że: - przy przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków w drodze pomocy prawnej na Słowacji, podatnikowi został uniemożliwiony czynny udział, przez co podatnik nie mógł wpływać na treść zeznań poszczególnych świadków, chociażby w drodze zadawanych im pytań, - w trakcie przesłuchania świadków zeznających odnośnie wykonywania usług transportowych na trasie K. – K. i pobieranych opłatach za przejazdy na tej trasie przy użyciu systemu viaToll, skarżącemu uniemożliwiono dostęp do dokumentów viaToll. 6.9. Powyższe pozwala uznać że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie może bowiem zostać uznane za wystarczające, zawarte w uzasadnieniu wyroku, ogólne stwierdzenie, że "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Przedstawione w tym zakresie argumenty organu są zasadne i prawidłowe". 6.10. Wobec powyższego brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zaprezentowanych w skardze, prowadzi w realiach rozpatrywanej sprawy do wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Oznacza to bowiem, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi nie rozpoznano istoty sprawy. Nie wiadomo wobec powyższego, dlaczego argumentacja skarżącego była nieprawidłowa. Na etapie zaś rozpatrywania skargi kasacyjnej, bez poznania motywów, które skłoniły Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi, czyli uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie może on bowiem sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyniąc przez to ex post bezprzedmiotowym trafny i uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto zastąpienie przez sąd drugiej instancji sądu pierwszej instancji w ocenie prawnej merytorycznego przedmiotu sprawy stanowiłoby faktycznie odebranie obu stronom postępowania jednej instancji zgodnego z prawem dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3869/17). 7. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., usuwając wadliwości wykazane w niniejszym uzasadnieniu. 7.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.