VIII SA/Wa 162/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w R. im. Henryka Sienkiewicza na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w R[...] im. Henryka Sienkiewicza kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Publicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w R., dalej skarżący, wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2005 roku wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie nie obejmowania podatkiem VAT usług świadczonych przez stołówkę szkolną (obiady dla uczniów). Zgodnie z przedstawionym w piśmie stanem faktycznym, stołówka szkolna nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością szkoły, która zgodnie ze statutem ma umożliwić każdemu uczniowi korzystanie ze stołówki szkolnej. Ponadto podniesiono, że większość obiadów refundowana jest przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R.. Zdaniem dyrektora szkoły obiady winny być zwolnione od podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 roku stwierdził, że stanowisko Podatnika zawarte w piśmie złożonym w dniu [...] sierpnia 2005r. przez Publiczną Szkołę Podstawową Nr [...] dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W niniejszym załączniku, który stanowi "Wykaz usług zwolnionych od podatku" pod pozycją 7 wpisano "usługi w zakresie edukacji" o symbolu PKWiU ex 80. Prowadzenie stołówki przez personel szkoły dla dzieci i pracowników szkoły, pod warunkiem, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością szkoły, sklasyfikowano w dziale PKWiU 80 - "Usługi w zakresie edukacji". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że stołówka prowadzona jest przez personel szkoły, wyłącznie dla uczniów szkoły i pracowników szkoły. Zatem, jeżeli szkoła świadczy usługi stołówkowe w ramach swojej działalności statutowej tylko i wyłącznie na rzecz wychowanków i zatrudnionego w niej personelu, usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu z dniem doręczenia stronie niniejszego postanowienia, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005r. postanawiającego uznać za prawidłowe stanowisko podatnika - Publicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w R., w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005r. postanawiające uznać za prawidłowe stanowisko Publicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w R., dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie podzielił stanowiska zawartego przez skarżącą w piśmie złożonym w dniu [...] sierpnia 2005r. W uzasadnieniu organ podniósł, że z wyjaśnień GUS wynika, że niektóre czynności wykonywane przez podatnika mogą nie być przedmiotem klasyfikacji i są traktowane jako czynności wewnętrzne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Oznacza to, że definicja usług dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nie zawsze będzie tożsama z pojęciem usług w rozumieniu PKWiU. Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy czynność jest wykonywana przez podmiot (podatnika) na rzecz innych osób lub podmiotów i wiąże się z odrębnym świadczeniem, które nie stanowi z założenia elementu składowego świadczonej usługi, np. edukacji (np. świadczenie o zupełnie odrębnym charakterze, związane uiszczeniem odrębnej odpłatności, pozostające bez wpływu na usługę zasadniczą) - podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad. Sprzedaż posiłków w takich przypadkach podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 7%. W konsekwencji organ wywiódł, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie, iż świadczone przez szkołę usługi stołówkowe w ramach działalności statutowej tylko i wyłącznie na rzecz wychowanków i zatrudnionego w niej personelu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rażąco naruszyło prawo. Skarżąca pismem z dnia [...] lutego 2006 roku zaskarżyła powyższą decyzje zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Publiczna Szkoła Podstawowa winna płacić podatek VAT od świadczonych przez nią usług stołówkowych dla uczniów szkoły i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, że w piśmie z 2 marca 2005 roku podsekretarz stanu w Ministerstwie Edukacji Narodowej poinformował, że stołówka podobnie jak świetlica, pracownie przedmiotowe, szatnia, sala gimnastyczna, czy gabinet profilaktyki zdrowotnej stanowi integralną część szkoły. Wynika to z faktu, iż szkoła obok funkcji edukacyjnej ma pełnić również zadania w zakresie zapewnienia warunków wychowania i opieki odpowiednio do wieku i potrzeb uczniów. W zakres tej opieki niewątpliwie wchodzi umożliwienie uczniom spożywania posiłków na terenie szkoły. W tam celu właśnie tworzone są stołówki. Stanowią one integralną cześć szkoły i z tego wynika, że na świadczone przez nie usługi w zakresie żywienia uczniów, nauczycieli i pracowników szkoły nie powinien być nakładany podatek VAT. Zdanie to podziela również Ministerstwo Edukacji Narodowej. Zgodnie z art. 43 ust. l pkt. l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do tej ustawy. W załączniku tym w poz. 7 znajdują się usługi w zakresie edukacji. Do usług w zakresie edukacji GUS zaliczył miedzy innymi usługi świadczone na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników szkoły polegające na ich żywieniu. Klasyfikacja ta wiążąca jest dla wszystkich organów państwa. Wynika z niej w sposób jednoznaczny, że świadczenia żywieniowe stołówek szkolnych wchodzą w zakres działalności edukacyjnej, a co za tym idzie są zwolnione od podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 roku, w oparciu o art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji przytaczając argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż świadczenie usług żywienia uczniów w ramach prowadzonej stołówki szkolnej, nie jest elementem usługi edukacyjnej i należy jej zakwalifikować do usług gastronomicznych, które podlegają opodatkowaniu według ogólnych zasad i w konsekwencji wniosła o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. było prawidłowe, gdyż było zgodne z interpretacją Ministerstwa Finansów oraz opinią statystyczną i stanowiskiem GUS. W piśmie z 2 marca 2005 roku podsekretarz stanu w Ministerstwie Edukacji Narodowej poinformował, że stołówka podobnie jak świetlica, pracownie przedmiotowe, szatnia, sala gimnastyczna, czy gabinet profilaktyki zdrowotnej stanowi integralna część szkoły. Wynika to z faktu, iż szkoła obok funkcji edukacyjnej ma pełnić również zadania w zakresie zapewnienia warunków wychowania i opieki odpowiednio do wieku i potrzeb uczniów. W zakres tej opieki niewątpliwie wchodzi umożliwienie uczniom spożywania posiłków na terenie szkoły. W takim celu właśnie tworzone są stołówki. Stanowią one integralną cześć szkoły i z tego wynika, że na świadczone przez nie usługi w zakresie żywienia uczniów, nauczycieli i pracowników szkoły nie powinien być nakładany podatek VAT. Zdanie to podziela również Ministerstwo Edukacji Narodowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do tej ustawy. W załączniku tym w poz. 7 znajdują się usługi w zakresie edukacji. Do usług w zakresie edukacji GUS zaliczył miedzy innymi usługi świadczone na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników szkoły polegające na ich żywieniu. Klasyfikacja ta wiążąca jest dla wszystkich organów państwa. Wynika z niej w sposób jednoznaczny, że świadczenia żywieniowe stołówek szkolnych wchodzą w zakres działalności edukacyjnej, a co za tym idzie są zwolnione od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych zasad Sąd uznał skargę za zasadną. Stosownie do treści art.14b § 5 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005r. uznające za prawidłowe stanowisko Publicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w R., dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, rażąco narusza prawo i na podstawie art.14§5 pkt 2 ordynacji podatkowej uchylił powyższe postanowienie, nie podzielając stanowiska zawartego przez Publiczną Szkołę Podstawową Nr [...] w R. w piśmie złożonym w dniu [...] sierpnia 2005r. Zgodnie z przyjętym poglądem, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie nie obejmowania podatkiem VAT usług świadczonych przez stołówkę szkolną (obiady dla uczniów), pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. III SA907/00, niepubl.) Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał na czym polegało rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa, co wielokrotnie w swoich wyrokach podnosił Naczelny Sąd Administracyjny, występuję, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Natomiast nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w sytuacji gdy na gruncie konkretnego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz załącznikiem Nr 4 do ustawy poz. 7 zwolnione są od podatku "usługi w zakresie edukacji" o symbolu PKWiU ex 80. Główny Urząd Statystyczny sklasyfikował dożywianie uczniów w dziale PKWiU 80.10.12, a więc w dziale zwolniony od podatku od usług, w sytuacji gdy stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzona działalność wynika ze statutu szkoły. Należy zgodzić się z poglądem, że do "usług w zakresie edukacji" obok funkcji edukacyjnej szkoły należy zaliczyć funkcję wychowawczą i opiekuńczą odpowiednią do wieku i potrzeb uczniów. W ramach sprawowania opieki, szkoła może umożliwić uczniom korzystanie z posiłków przygotowanych przez stołówkę, która niewątpliwe jest integralną częścią szkoły i nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego. Ponadto ze statutu skarżącego wynika, że szkoła umożliwi każdemu uczniowi korzystanie ze stołówki. W omawianej sprawie brak jest jednolitego stanowiska organów administracji publicznej, o czym świadczą orzeczenia innych organów podatkowych, interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego przestawiona w PKWiU oraz opinia Ośrodka Standarów Klasyfikacji w Łodzi. Reprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko, że wydawanie obiadów uczniom przez stołówkę szkolną, za symboliczną opłatą, należy zaliczyć do usług gastronomicznych, w aktualnym stanie faktycznym i prawnym nie daje podstawy do uznania, iż odmienny pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. rażąco narusza prawo. Zdaniem Sądu organ podatkowy wzruszył postanowienie, którego wadliwość nie była oczywista i bezsporna. Mając zatem na uwadze, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem powołanych przepisów prawa Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, w pkt 2 na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.