II FSK 983/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1792/09 w sprawie ze skargi E. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. i M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 19 kwietnia 2005 r. zakwestionował rozlicznie przez skarżących dochodu uzyskanego z tytułu "zarządzania przedsiębiorstwem" przyjmując, że dochód ten należy kwalifikować jako dochód z działalności wykonywanej osobiście a nie z działalności gospodarczej. W konsekwencji zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług zarządczych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, organ uznał, że podatnik powinien był rozliczyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. przyjmując je w zryczałtowanej wysokości 99,96 zł miesięcznie, nie więcej niż 1.199,52 zł rocznie. W takiej też kwocie organ, ustalając skarżącym podstawę opodatkowania, uwzględnił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżących działalności w 2003 r. Ponadto organ stwierdził, że skarżący w dniu 02.01.2001 r. dokonali sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz P.sp. z o.o. za cenę 16.000.000 DM. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży kwotę 11.200.000 DM zapłacono w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś pozostałą część nabywca miał płacić w 5 ratach (płatnych w złotówkach), o wysokości stanowiącej równowartość 960.000,- DM. Dnia 01.12.2003 podatnik otrzymał 2.293.990,77 zł tytułem raty, zapłaconej według kursu Euro 4,6736. Rozliczenia różnicy wynikającej z wyceny raty w DM i EURO oraz faktycznej zapłaty - w wysokości 402.120,85 zł - podatnik dokonał ujmując tę kwotę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2003 r. Organ I instancji uznał, że zgodnie przychodem z działalności gospodarczej są także różnice kursowe, w związku z czym przychód z tytułu różnicy kursowej powstałej przy zapłacie kolejnej raty za sprzedaż przedsiębiorstwa, stanowił przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ stwierdził, że ponieważ przedmiotem sprzedaży były zarówno nieruchomości i prawa majątkowe jak również pozostałe składniki przedsiębiorstwa, to należało skorygować wartość przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Ostatecznie ustalony przez organ przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa zaliczony do przychodu z działalności gospodarczej, wyniósł 328.331,67 zł. Jako koszty związane z uzyskaniem tego przychodu organ uwzględnił wydatki w kwocie 6.000,- zł. poniesione na przygotowanie rozliczenia trzeciej raty wierzytelności z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa. W odniesieniu do skarżącej organ nie zakwestionował wartości wykazanych przez nią w zeznaniu rocznym i przyjął, że 2003 r. poniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.738,44 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I Instancji. Na tę decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 629/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W wytycznych nakazał organowi zbadanie osobistego (lub nie) charakteru nawiązanej przez podatnika relacji, a nie samej kwalifikacji zawartej umowy jako kontraktu menadżerskiego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących opodatkowania różnicy wynikającej z wyceny rat za sprzedaż przedsiębiorstwa wg kursu DM i Euro. Dyrektor Izby Skarbowej w związku zaleceniami Sądu decyzją z dnia 25 marca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. zajął identyczne stanowisko jak w pierwotnej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 3 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 177.965,00 zł W zakresie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z uwagi na brak jednoznacznych dowodów, które świadczyłyby o jego osobistym charakterze wykonania tej umowy organ uznał, że przychody te należało kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie dopłaty waloryzacyjnej organ odwoławczy nie zgodził się z organem I instancji, który zakwalifikował ten dochód jako różnice kursowe. Organ odwoławczy wskazał że dochód ten należało kwalifikować jako dochód z innych źródeł, wskazując przy tym że stanowisko takie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dopłaty waloryzacyjnej zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie; przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) przez naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach prawa oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący zgodził się, że różnica wynikająca z wyceny raty nie jest różnicą kursową, jednak nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dopłata waloryzacyjna stanowi inne źródło dochodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn.akt I SA/Wr 1792/09, oddalił skargę. Sąd przytoczył treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i wyjaśnił, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Rozstrzygając skargę Sąd był zatem związany ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 629/07. Podkreślono, że jeżeli strona skarżąca nie zgadzała się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogła wówczas złożyć skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego nie uczyniła. Sąd podkreślił, że we wskazanym wyżej orzeczeniu Sądu I instancji przyjęto za prawidłowe ustalenia organu, że wypłacona skarżącemu suma, jako zrealizowana w walucie polskiej, nie stanowiła różnic kursowych, lecz dopłatę waloryzacyjną. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo dowodził, wskazując na katalog źródeł przychodu, zawarty w art. 10 u.p.d.o.f. oraz powołując się na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., że wszelkie dopłaty nienależące do przychodów wymienionych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f., należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł. Otrzymana przez podatników dopłata nie była dochodem ze stosunku pracy, ani z działalności wykonywanej osobiście, a także – jak wynika z treści art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – przychodem z działalności gospodarczej. Nie można jej było zaliczyć także do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przyjęto, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto dopłaty waloryzacyjne nie zostały wymienione w art. 21, 52 i 52 a u.p.d.o.f. jako przychody zwolnione od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że podatnicy otrzymali kwotę 328.331,67 zł, a kwota ta stanowiła dopłatę waloryzacyjną, zasadnie organ II instancji zakwalifikował tę kwotę do przychodów z innych źródeł. W związku z tym organy podatkowe zostały związane stanowiskiem Sądu. Podkreślono, że w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę naruszył art. 153 p.p.s.a. wydając rozstrzygnięcie sprzeczne z wyrokiem Sądu, organ odwoławczy miał obowiązek uchylić tą decyzję i orzec zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA, co też uczynił. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit a) w związku art. 153 p.p.s.a poprzez błędne uznanie przez Sąd , iż jest on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 05.10.2007 r., sygn.akt I SA/Wr 629/07, co skutkowało błędnym zastosowaniem w sprawie przepisów art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art.20 ust 1 u.p.d.o.f., - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego , które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 120, i 121 Ord.pod., - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 120 i art. 121 Ord.pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty oparto na twierdzeniu, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego. Okoliczność ta – jak podniesiono – powoduje, że "pogląd sądu staje się nieaktualny" (s. 3). W ocenie autora skargi kasacyjnej, w rozważanym przypadku można mówić o takiej zmianie. W wyniku nowelizacji ustaw dotyczących podatków dochodowych, od dnia 1 stycznia 2009 r. wskazano, że "skutki podatkowe powstają tylko przy pożyczkach (kredytach) waloryzowanych kursem waluty obcej (art. 14 ust. 2 pkt 7G i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT oraz odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a uCIT". Płyną z tego – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – wnioski, iż do końca 2008 r. "nie było expressis verbis regulacji odnoszącej się do skutków podatkowych związanych z klauzulami waloryzacyjnymi, a zatem dopłaty waloryzacyjne były obojętne podatkowo", zaś od 1 stycznia 2009 r. "skutki podatkowe powstają tylko przy pożyczkach (kredytach) waloryzowanych kursem waluty obcej" (s. 3). Jakkolwiek faktem jest, że prawo normuje przyszłość, a nie przeszłość, nie sposób z faktu nowelizacji ustaw o podatku dochodowym wyprowadzać tak daleko idących – jak uczynił to autor skargi kasacyjnej – konkluzji. Zastosowane przez niego rozumowanie a contrario (jeśli nie było wyraźnego przepisu rangi ustawowej odnoszącego się wprost do danej kwestii, to znaczy, iż w ogóle nie została ona uregulowana, była "neutralna" podatkowo). Przeczą temu liczne nowelizacje ustaw prawa podatkowego o charakterze "precyzującym", mające ze swojej istoty potwierdzać regułę uznaną za obowiązującą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Pojawienie się unormowań zgodnych z wcześniejszymi ustaleniami orzecznictwa sądów administracyjnych nie oznacza więc, że doszło do zmiany stanu prawnego, która pozwalałaby odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w zapadłym uprzednio wyroku. W tym względzie, w skardze kasacyjnej powołano się na stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1466/08 (s. 3) podkreślając co następuje: sąd będzie związany taką oceną, jeżeli orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegnie zmianie stan prawny, powodując iż "pogląd wyrażony przez sąd stanie się nieaktualny". Już w tym ostatnim stwierdzeniu można doszukać się wskazówki pomocnej dla ustalenia, kiedy zmiana stanu prawnego rodzi skutek w postaci braku związania oceną prawną zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Powiązano ją z przesłanką nieaktualności poglądu, który wyraził sąd, rozpatrywaną na tle nowej regulacji prawnej. W analizowanej sytuacji przesłanka ta nie została spełniona, wcześniejsza ocena prawna nie przestała zatem wiązać w rozstrzyganej ponownie sprawie. Skoro tak, nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 153 p.p.s.a., czego następstwem miało być błędne zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie naruszono także wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w związku z art. 151 tej ustawy, co potraktowano jako konsekwencję niedostrzeżeni naruszenia art. 120 i art. 121 Ord. pod. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.