III FSK 1586/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 139/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2018 r. nr 2401-IEW2.4126.2.2018.10 UNP: 2401-18-200980 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 139/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2018 r. nr 2401-IEW2.4126.2.2018.10 UNP: 2401-18-200980 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od gier. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które obowiązywały do 31.12.2015 r., art. 10, art. 11 ust. 1, la, 2, 5 i 6, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe, które obowiązują od 1.01.2016 r., w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 120 O.p. w kontekście art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015. 1649) oraz art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. 2017. 1508 z późn. zm.), poprzez błędne uznanie przez Sąd za zgodne z prawem zastosowanie względem Skarżącego przepisów ustawy, które obowiązywały w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki, za które orzeczono jego solidarną odpowiedzialność, mniej korzystnych dla Skarżącego niż przepisy aktualne na dzień wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności solidarnej, jego prowadzenia i wydania decyzji w obu instancjach, podczas gdy prawidłowe stosowanie wskazanych przepisów, zwłaszcza w świetle art. 7 Konstytucji RP, winno prowadzić do uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., wskutek konieczności zastosowania przez organy obu instancji przepisów aktualnych dla momentu powstania u Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. obowiązku solidarnego, wespół ze Spółką, gdyż odpowiedzialność jednostki obciążanej obowiązkiem solidarnym ze Spółką, stanowi niezależny i nowy względem odpowiedzialności Spółki obowiązek publicznoprawny jednostki, której sytuacja prawna musi być kształtowana wyłącznie przez przepisy nowe, aktualne dla jej nowo kształtowanej sytuacji prawnej; - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującymi do 31.12.2015 r., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że wykładnia art. 116 O.p. została prawidłowo przez organy przeprowadzona i powinna przebiegać w oparciu o uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprzed nowelizacji, a więc sprzed 1 stycznia 2016 r., podczas gdy wykładnia ta powinna być przeprowadzona w oparciu o przepisy art. 10, art. 11 ust. 1, a , 2, 5 i 6, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., albowiem podstawową zasadą jest stosowanie prawa nowego, nadto zaś art. 116 O.p. jako przepis kreujący wyjątek od normalnego braku odpowiedzialności solidarnej Zarządu za zobowiązania (wszelkie - w tym podatkowe) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być interpretowany rozszerzająco, z pominięciem istoty oraz czasu powstania obowiązku, który kreuje - w dacie decyzji. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy należało ją uwzględnić na skutek błędów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy obu instancji, które zgromadziły materiał dowodowy w sposób dowolny i nierzetelny, z pominięciem jednoznacznych opinii biegłych sądowych wykluczających powinność ogłoszenia wniosku o upadłość do przyjętej przez organy daty 30 listopada 2011 r., bez dopuszczenia w tych okolicznościach opinii biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów celem ustalenia czy oraz kiedy (odpowiedzialność solidarna obejmuje wiele osobnych miesięcy zaległości podatkowych, data graniczna ma tu ogromne znaczenie) powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość Spółki, nadto zaś przy nieuwzględnieniu przez Sąd, że przedłożone na rozprawie dowody (akty notarialne), nie tylko dotyczą kwestii ujemnej podstawy orzeczenia odpowiedzialności solidarnej (przesłanka egzoneracyjna), lecz przede wszystkim mogą wskazywać na brak podstaw do przyjęcia przesłanki dodatniej, w postaci faktycznej bezskuteczności egzekucji, której nie można utożsamiać z samą decyzją komornika czy urzędu skarbowego o umorzeniu egzekucji, skoro realne zaspokojenie całości należności było możliwe na zasadzie hipoteki, która zabezpiecza wierzytelność Skarbu Państwa niezależnie od każdoczesnego właściciela nieruchomości (istota hipoteki), czemu towarzyszyło nadużycie art. 113 § 2 p.p.s.a. przez Sąd, gdyż na skutek uzupełniania o informację co do bieżącego istnienia tych hipotek (było wprost oraz jednoznacznie wskazane w księgach wieczystych pierwszeństwo zaspokojenia się Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), nastąpiła wymijająca odpowiedź organu, której wskutek zamknięcia przewodu sądowego i niemożliwości odpowiedzi Skarżącego ani pełnomocnika, została przez Sąd potraktowania jako wręcz nieistotna, gdy tymczasem z orzecznictwa wynika, że "bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. Niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 194/18), zaś "uzupełniający charakter działań sądu administracyjnego polegających na uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy za pośrednictwem organu nie może odbywać się z pominięciem strony, która domaga się od sądu ochrony swojego interesu prawnego. Takie działanie sądu, powodujące izolację jednej ze stron postępowania, powoduje naruszenie zasady równości stron postępowania, ale również prowadzi w efekcie do nie zapewnienia skarżącemu możności ochrony jego praw czy też prawa do sprawiedliwego procesu" (wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., II OSK 1528/11), podczas gdy ten dowód z dokumentów miał istotne znaczenie, wskazując, że organ nie podejmował i nie podjął faktycznie realnych działań, które umożliwiałyby zaspokojenie Skarbu Państwa z ustanowionych na rzecz tego Skarbu Państwa w tym celu (należności podatkowe) zabezpieczeń. Uwzględniając powyższe zarzuty, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o rozpoznanie merytoryczne skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który - poza przesłankami nieważności postępowania - nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać. Zgłoszone w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17; z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20; z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21; z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21; z dnia 18.05.2022 r., III FSK 580/21; z dnia 20.07.2022 r., III FSK 699/21. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła terminu, w którym skarżący powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Na wstępie należy zauważyć, że okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Uchwałą zawartą w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia 17 grudnia 2010 r. (wpisaną do KRS postanowieniem Sądu z dnia 31 stycznia 2011 r.) został on powołany na Prezesa Zarządu, którą to funkcję pełnił nieprzerwanie od 17 grudnia 2010 r. do 4 września 2013 r. Słusznie także wskazano w zaskarżonym wyroku, że egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Komornika Sądowego oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W obu przypadkach została ona umorzona z racji na jej bezskuteczność. Komornik sądowy umorzył postępowania egzekucyjne postanowieniami z dnia 31 grudnia 2014 r. (styczeń-kwiecień) oraz 30 czerwca 2015 r. (maj-lipiec 2013 r.). Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. (maj-lipiec 2013 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji, że Spółka zalegała z płatnościami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 (w kwocie łącznej 199.720,80 zł). Należność z tytułu nieuregulowanego podatku za 2008 r. na dzień 18 maja 2018 r. wynosi 109.246,80 zł (zaległość podatkowa powstała w dniu 1 kwietnia 2009 r.). Kolejna zaległość w znacznej kwocie, tj. 88.590 zł powstała w dniu 1 kwietnia 2010 r. i dotyczy podatku od osób prawnych za 2009 r. i jest dalej aktualna. W odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podkreślić należy, że prawidłowo wskazał WSA, iż muszą to być składniki mienia istniejące w czasie prowadzonego postępowania podatkowe, zidentyfikowane oraz, z których egzekucja będzie realna i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wskazana przez stronę skarżącą kwota 241.165,13 zł nie jest mieniem w znaczeniu wspomnianego art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż jest to sporne roszczenie będące przedmiotem niezakończonego postępowania sądowego. Wobec faktu, że wartość spółki stanowią przede wszystkim inwestycje długoterminowe w formie udzielonej pożyczki długoterminowej. Z tych też względów cała ewentualna wartość spółki - a więc także wartość udziałów posiadanych przez Spółkę - zależna jest od spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, co w konsekwencji wyklucza skuteczną egzekucję tej wierzytelności. Odnosząc się do argumentu w postaci wyroku sądu powszechnego Wydziału [...] Karnego Sądu Rejonowego w B., którym skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 586 k.s.h. należy zauważyć, że brak jest podstaw do uznania, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji do przypisania jej winy co do niezgłoszenia owej upadłości. Prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, że takie rozstrzygnięcie nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku uniewinniającym sądu karnego. Inaczej rzecz się przedstawia w stosunku do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu. Na aspekt ten zwrócił uwagę również sąd karny w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku. Jednocześnie, jak wskazał sąd pierwszej instancji, należy podkreślić, że podstawą prawną decyzji wydanych przez organy obu instancji jest art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Jego wykładnia została przeprowadzona w oparciu o uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprzed nowelizacji, a więc sprzed 1 stycznia 2016r. Słusznie także wskazał sąd pierwszej instancji, że okoliczność wystąpienia ze skargą do Trybunału Konstytucyjnego de facto koncentruje się na negowaniu wysokości podatku od gier, a więc i wysokości zaległości Spółki z tego tytułu za miesiące styczeń – listopad 2013 r. Tymczasem przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Na marginesie jedynie należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt SK 3/14 orzekł, iż art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 165, 650, 723 i 1629) jest zgodny z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji RP Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§ 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. oraz z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) i § 2 O.p. w zw. z art. 134. § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188. art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Bogusław Woźniak