I SAB/Gl 3/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. Jawna w G. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE W piśmie z 5 sierpnia 2020 r. M. Spółka Jawna (dalej: podatnik, Spółka, strona, skarżący) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy) w przedmiocie zwrotu Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 87 ust. 1, 2 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezzasadne niedokonywanie zwrotu podatku, pomimo nabycia przez Spółkę prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej w sytuacji: a) łącznego spełnienia wszystkich warunków formalnych do zwrotu zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług; b) nieprzedłużenia przez organ podatkowy terminu do zwrotu różnicy podatku w ustawowym terminie; w przekonaniu strony stało się tak z uwagi na doręczenie jej postanowienia z 25 kwietnia 2019 r. nr [...] dopiero 7 maja 2019 r., a zatem po upływie terminu do zwrotu; tym samym, nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu; jak przy tym podkreślono, terminy zawarte w art. 87 ust. 2 czy ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter materialnoprawny, a organy władzy sądowej czy wykonawczej nie są uprawnione do kwestionowania woli ustawodawcy co zostało rozstrzygnięte w sprawie Spółki wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 509/19 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych); 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie czynności zwrotu podatku przez okres przekraczający 467 dni, mimo wymagalności zwrotu podatku od 26 kwietnia 2020 r.; w tym kontekście wskazano, że Spółka nie posiada wiarygodnej informacji co do daty, w której może oczekiwać zwrotu podatku, ponieważ pomimo braku skutecznego przedłużenia terminu na zwrot podatku od towarów i usług (co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny), organ podatkowy w dalszym ciągu trwa w bezczynności i wydaje kolejne postanowienia przedłużające zwrot podatku stronie; zdaniem skarżącego wspomniane prolongaty są w oczywisty sposób bezprawne, wobec upływu terminu do zwrotu podatku; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zignorowanie treści art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.); zdaniem strony, przejawiło się to traktowaniem postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku jako skutecznego i egzekwowalnego w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 30 sierpnia 2019 r. (był to akt administracyjny, w którym utrzymano w mocy wskazane wcześniej, postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku; w przekonaniu Spółki, wobec rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z – jak to ujęto - literalnym brzmieniem art. 152 § 1 P.p.s.a. postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego nie wywołuje obecnie skutków prawych; w konsekwencji, orzeczenie wydane przez organ niższej instancji również nie może podlegać wykonaniu. Z tych względów skarżący wniósł o: 1. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę w terminie wyznaczonym przez Sąd; 2. stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności w niniejszej sprawie; 3. stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy przed Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wskazała też, że spełniła warunek przewidziany w art. 53 § 2b P.p.s.a., ponieważ 28 lutego 2020 r. złożyła ponaglenie do organu drugiej instancji. Postanowieniem z 27 marca 2020 r. organ ten uznał jednak ponaglenie strony za nieuzasadnione. Stan sprawy zaprezentowany w skardze przedstawia się w ten sposób, że 25 marca 2019 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie, 1 kwietnia 2019 r. skorygowano ten dokument, określając w nim kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni. Tym samym, data zwrotu różnicy podatku przypadała na 26 kwietnia 2019 r. W związku z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług, 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za luty 2019 r. Podczas tej procedury ustalono, że wykazana nadwyżka podatku powstała w związku z transakcjami sprzedaży pojazdów nabywcom na terenie państw Unii Europejskiej oraz Szwajcarii. W dalszej kolejności, 25 kwietnia 2019 r., a więc w przeddzień upływu terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy wydał postanowienie. Na mocy tego orzeczenia termin zwrotu podatku został przedłużony o ponad 8 miesięcy, tj. do 31 grudnia 2019 r. Jak wyartykułowano w skardze, 26 kwietnia 2019 r. organ podatkowy przekazał wydane dzień wcześniej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku pełnomocnikowi Spółki, który nie był uprawniony do doręczeń. To samo orzeczenie zostało natomiast odebrane przez pełnomocnika podatnika uprawnionego do dokonywania mu doręczeń dopiero 7 maja 2019 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP. Strona stanęła na stanowisku, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie zostało dokonane skutecznie i w związku z tym, zaskarżyła do organu odwoławczego orzeczenie, mocą którego modyfikacja ta miała miejsce. Organ odwoławczy nie uznał jednak racji podniesionych w zażaleniu i utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Stało się tak ponieważ przyjął on, że to nie data odebrania przesyłki, ale dzień jej wysłania jest miarodajny dla oceny, czy został zachowany termin załatwienia sprawy. Nadmienić przy tym należy, że w dalszej kolejności, po modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanej na mocy spornego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2019 r., wspomniany organ dokonywał kolejnych przedłużeń ustawowej, 25 – dniowej daty zwrotu. Ich skutkiem było to, że do dnia złożenia skargi na bezczynność Spółce nie zwrócono nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. Ostateczne postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie "pierwotnego" przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd uznał racje skarżącego i w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 uchylił wspomniane orzeczenie. Stało się tak, ponieważ dla skutecznego przedłużenia daty zwrotu podatku miarodajne jest doręczenie stronie stosownego postanowienia organu podatkowego, mające miejsce jeszcze przed upływem terminu do dokonania tej czynności (w tym zakresie Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17). Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest to, że wspomniane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1509/19 jest już prawomocne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1179/20). Zdaniem strony, organ podatkowy pozostaje w bezczynności co do zwrotu podatku, a zważywszy na to, że stan ten trwa już ponad 467 dni, wspomniana bezczynność jest rażąca. Dodatkowo wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego lekceważy treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. Pomimo tego, że we wspomnianym judykacie stwierdzono, iż termin zwrotu podatku od towarów i usług nie został skutecznie przedłużony przez organ podatkowy, sprawa nie została bowiem załatwiona. Pasywność ta ma zaś miejsce w sytuacji, gdy motywy takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu są już znane administracji podatkowej, ponieważ uzasadnienie wyroku wydanego w sprawie I SA/Gl 1509/19 zostało sporządzone. W odpowiedzi na te zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie wyjaśniono, że postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r. przedłużono 25-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., do 31 grudnia 2019 r. Orzeczenie to, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, 25 kwietnia 2019 r. zostało przesłane pełnomocnikowi podatnika pod wskazany adres do doręczeń: e-PUAP:[...]. Następnego dnia, czyli 26 kwietnia 2019 r., podczas weryfikacji statusu doręczenia wiadomości stwierdzono, że jest ona dalej oznaczona jako "oczekuje". Status ten w oparciu o dostępne instrukcje systemu e-PUAP zidentyfikowano jako stan faktyczny wskazujący na to, że przesyłka została skutecznie wysłana na wskazaną skrzynkę i oczekuje na odbiór przez adresata. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zaistniała więc – jak to ujęto - kwestia techniczna "leżąca po stronie pełnomocnika". Równocześnie, w skrzynce ePUAP Urzędu Skarbowego stwierdzono "oczekiwanie" jeszcze czterech pism dotyczących podatnika, a skierowanych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej do jego pełnomocnika. Najstarsze z nich było datowane na 23 kwietnia 2019 r., na godzinę 12.51. Wszystkie pisma (pięć sztuk) posiadały status "oczekuje". W tym stanie rzeczy, organ podatkowy doszedł do przekonania, że ze względów technicznych "leżących po stronie pełnomocnika", bądź z jakiegoś innego powodu nie zgłoszonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zachodzi przesłanka niemożności doręczenia postanowienia tą drogą w terminie do dnia upływu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sprawiło to, że podjęto dodatkowe działania, zmierzające do doręczenia postanowienia w trybie art. 144 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na upływ terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, następujący 26 kwietnia 2019 r., postanowienie doręczono tego dnia, osobiście W. K. - pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu podczas prowadzonej kontroli podatkowej prowadzonej u podatnika w związku z jego wnioskiem o zwrot podatku. Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego, wspomniany pełnomocnik szczególny, posiadający również uprawnienia doradcy podatkowego odebrał postanowienie wraz z pismem zawierającym informację o powodach takiej formy doręczenia, co należy uznać za akceptację takiej procedury. Dopiero 7 maja 2019 r., a więc w 15 dniu od momentu wstrzymania się przez pełnomocnika do doręczeń z odbiorem korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierowanej do niego drogą elektroniczną, postanowienie to zostało odczytane przez ten podmiot i w systemie ePUAP otrzymało status "odebrane". Organ podatkowy wskazał też, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 został zaskarżony, a skargę kasacyjną na ten judykat wniósł organ drugiej instancji. W chwili formułowania odpowiedzi na skargę brak było natomiast prawomocnego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Dodatkowo wyartykułowano fakt późniejszego, dwukrotnego przedłużenia skarżącemu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Stało się to na mocy postanowienia z 2 grudnia 2019 r. (na jego mocy zwrot przedłużono do 30 czerwca 2020 r.) oraz w oparciu o postanowienie z 15 czerwca 2020 r., kiedy to termin zwrotu sprolongowano do 30 listopada 2020 r. Jak przy tym wyjawił Naczelnik Urzędu Skarbowego, drugie z tych rozstrzygnięć zostało zaskarżone (wniesiono na nie zażalenie), jednak do dnia przygotowywania odpowiedzi na skargę nie zapadło jeszcze w tej sprawie orzeczenie organu drugiej instancji. W dalszej części swojego wywodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego precyzyjnie przedstawił przeprowadzone przez siebie czynności, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Organ podatkowy wskazał też na okoliczności, które wzbudziły jego wątpliwości co do zasadności zwrócenia stronie nadwyżki podatku za luty 2019 r. oraz podkreślił, że gromadzony materiał dowodowy podlega weryfikacji i bieżącej analizie. Organ podatkowy nie zgodził się z tezą formułowaną przez skarżącego, głoszącego że nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie ewidentnie wystąpiły uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał wpływu zarówno na pracę operatora pocztowego, jak i na moment odbioru pisma wysłanego drogą elektroniczną. W ocenie organu podatkowego, wydanie 25 kwietnia 2019 r. postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, wskazującego na zaistniałe wątpliwości, podyktowane było również zachowaniem Spółki. Doszło bowiem do sytuacji, w której to strona poniekąd zdecydowała o skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem organu podatkowego stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego we właściwym czasie wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu i umożliwił adresatowi jego odbiór z zachowaniem tego terminu. W ocenie organu podatkowego, skuteczne było przedłużenie przez niego terminu zwrotu, dokonane 25 kwietnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (upływał on dzień później, tj. 26 kwietnia 2019 r.) i wysłane w tym samym dniu drogą elektroniczną do pełnomocnika strony wyznaczonego do doręczeń, a także przekazane innemu pełnomocnikowi Spółki. W ten sposób do prolongaty doszło bowiem przed upływem terminem zwrotu podatku. Okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni (pełnomocnik uczynił to dopiero 7 maja 2019 r.) nie powinna zaś wpływać na ocenę, czy organ zachował termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jego działanie nie narusza ani art. 87 ust. 1, 2 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie stanowi obrazy art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku ciągle (na dzień formułowania odpowiedzi na skargę) jest przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób mówić o naruszeniu przez organ podatkowy wspomnianych pryncypiów postępowania podatkowego oraz o jego bezczynności. Ponadto, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie doszło również do obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej. Administracja podatkowa jest bowiem władna przedłużać termin zwrotu podatku i w odniesieniu do strony skutecznie tego dokonała. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie żądania skarżącego, podniesione przez niego w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SAB/Gl 23/20, po rozpoznaniu skargi Spółki stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał go do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Od powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1439/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach prawnych niekwestionowane ustalenie, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 uchylono wyłącznie postanowienie organu odwoławczego z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Nie zostało natomiast uchylone postanowienie z 25 kwietnia 2019 r. wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Trafnie przy tym w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w powołanym wyżej wyroku kwestia skuteczności doręczenia Spółce postanowienia z 25 kwietnia 2019 r. nie została przesądzona. W jego uzasadnieniu wyraźnie bowiem podkreślono, że "Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni kwestię skuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego z dnia 25 kwietnia 2019 r. i o ile ponownie ustali, że do doręczenia tego postanowienia doszło w dniu otwarcia korespondencji elektronicznej przez pełnomocnika do doręczeń postąpi zgodnie z oceną prawną dokonaną w niniejszym wyroku". Przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że 24 maja 2021 r. organ odwoławczy wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie zażaleniowe w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznaczało, że powyższe postanowienie stało się prawomocne i wiązało organ podatkowy, które je wydał. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że już po wydaniu postanowienia z 25 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r., przy czym postanowienie z 2 grudnia 2019 r. nie zostało zaskarżone zażaleniem i było prawomocne. Prawomocne było także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2020 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. do 30 listopada 2020 r. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/20 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 października 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2020 r. Ponadto, po wszczęciu postępowania podatkowego, postanowieniem z 12 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył 25 - dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do dnia 30 września 2021 r. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w podanym wyżej kontekście trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że rozpoznając skargę na bezczynność Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy organ podatkowy, nie zwracając różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki miał obowiązek zwrotu różnicy podatku w sytuacji, w której pozostawało w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2019 r. oraz kolejne postanowienia, w tym z 15 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę z uwzględnieniem wykładni prawa i zaleceń przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1439/21. Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem obowiązkiem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę jest odniesienie się do kwestii jakie znaczenie miało to, że pozostawało w obrocie prawnym pierwsze oraz kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W tym miejscu trzeba wskazać, że postanowienie organu podatkowego z 25 kwietnia 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie do 31 grudnia 2019 r., zarówno w dacie wniesienia skargi na bezczynność organu jak i w chwili orzekania przez Sąd nadal pozostaje w obrocie prawnym. Tut Sąd wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1509/19 uchylił bowiem tylko zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ odwoławczy, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 1179/20 umorzył postępowanie kasacyjne (cofnięto skargę). Wyrok Sądu uzyskał zatem przymiot prawomocności. Kolejnym postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. organ podatkowy po raz drugi przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. - do 30 czerwca 2020 r. Zażalenia na to postanowienie Spółka nie wniosła. Postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. organ podatkowy po raz trzeci przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. - do 30 listopada 2020 r. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji. Następnie, już po dacie wniesienia skargi na bezczynność organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/20 oddalił skargę Spółki na postanowienie organu drugiej instancji. Wyrok nie jest prawomocny. Z kolei postanowieniem z 13 listopada 2020 r. organ podatkowy po raz czwarty przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. - do 30 września 2021 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 3 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 listopada 2020 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 605/21 oddalił skargę Spółki na postanowienie organu drugiej instancji. Wyrok nie jest prawomocny. Natomiast, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, organ odwoławczy postanowieniem z 24 maja 2021 r., umorzył postępowanie zażaleniowe w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2019 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1112/21 oddalił skargę Spółki. Wyrok nie jest prawomocny. Tak więc, w dacie wniesienia skargi na bezczynność organu podatkowego, w obrocie prawnym pozostawało zarówno postanowienie organu podatkowego z 25 kwietnia 2019 r., postanowienie tegoż organu z 2 grudnia 2019 r., którym po raz drugi przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. - do 30 czerwca 2020 r. oraz postanowienie organu podatkowego z 15 czerwca 2020 r., którym organ podatkowy po raz trzeci przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. - do 30 listopada 2020 r. W takiej sytuacji nie można zasadnie zarzucić organowi podatkowemu, że pozostawał on bezczynny. W tym miejscu należy wyjaśnić, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Jeżeli zatem organ administracji zobowiązany do załatwienia sprawy z różnych względów nie wydaje rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie, a zwłoka w rozpatrzeniu sprawy jest nieuzasadniona, wówczas występuje bezczynność organu. Celem skargi na bezczynność jest więc doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność, lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy nie dopuścił się tak rozumianej bezczynności, prowadził bowiem nadal czynności weryfikujące zwrot podatku VAT, wydawał postanowienia, którymi przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozpoznającym sprawę w drugiej instancji Sąd zauważa, że jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Zatem także każde kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to odrębne sprawy administracyjne i niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego. Taka kontrola nie jest również możliwa w postępowaniu, którego przedmiotem jest skarga na bezczynność organu podatkowego w terminowym zwrocie różnicy podatku naliczonego, o której stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą odnieść zamierzonego skutku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18). Taka sytuacja, jak zauważono wyżej, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, skoro pierwsze oraz kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku nie zostały skutecznie wyeliminowane z porządku prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.