I SA/Rz 289/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę. UZASADNIENIE . Sygn. akt: I SA/Rz 289/20 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w , decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R.W. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z [...] maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 20 598 zł, - za luty 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 14 558 zł, - za marzec 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 7 326 zł, - za kwiecień 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 17 460 zł, - za maj 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 509 zł, - za czerwiec 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 626 zł, - za lipiec 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 1 374 zł, - za sierpień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 1 541 zł, - za wrzesień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 6 767 zł, - za październik 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 13 779 zł, - za listopad 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 11 175 zł, - za grudzień 2014 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 55 246 zł, a także, za maj 2014 r., kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT), do zapłaty w łącznej wysokości 82 087 zł, wykazanej w fakturze z [...] maja 2014 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i w tym zakresie określił skarżącemu: - za styczeń 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 19 823 zł, - za luty 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 13 783 zł, - za marzec 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 6 551 zł, - za kwiecień 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 16 685 zł, - za maj 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 1 284 zł, - za czerwiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 924 zł, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, - za lipiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 325 zł, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, - za sierpień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązanie podatkowe w kwocie 441 zł, - za wrzesień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązanie podatkowego w kwocie 5 072 zł, - za październik 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 12 084 zł, - za listopad 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 10 020 zł, - za grudzień 2014 r., zobowiązanie podatkowe, w wysokości 50 791 zł. W pozostałym zakresie (dotyczącym określenia skarżącemu za maj 2014 r. kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży używanych samochodów, części samochodowych, napraw pojazdów, usług transportowych oraz wynajmu lawet, przyczep i samochodów. W rezultacie przeprowadzonej u skarżącego kontroli stwierdzono nierzetelność prowadzonego przez skarżącego rejestru zakupów oraz rejestru sprzedaży. W konsekwencji wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w ramach którego wydano zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w podzielił ustalenia organu I instancji, co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. W zakresie sprzedaży towarów i usług w zaskarżonej decyzji zauważono, że podwykonawca skarżącego – "A." SA (dalej zwana: "A.") wystawiła na jego rzecz faktury dotyczące transportu 152 samochodów, spośród których tylko 25 pojazdów skarżący zaewidencjonował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący tłumaczył, że te niezaewidencjonowane pojazdy były przewożone na rzecz innych osób, jednakże nie był w stanie podać jakie przychody z tego tytułu osiągnął. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności przyjęto, że na 18 faktur wystawionych dla skarżącego, 5 z nich w ogóle nie zaewidencjonował. Oprócz tego, opierając się na analizie ilości i rodzaju nabywanych przez skarżącego części do samochodów, czy też usług naprawy, stwierdzono że nie mogły one w całości dotyczyć pojazdów będących w dyspozycji skarżącego. Musiały one zostać użyte do innych celów, tj. do naprawy innych pojazdów lub zostały sprzedane innym osobom, co nie znajduje potwierdzenia w ewidencjach dostaw. Mając na uwadze stwierdzone w wyżej opisany sposób nieewidencjonowane dostawy towarów i usług, organy dokonały szacowania wielkości tego rodzaju sprzedaży. W tym celu organ opracował własna metodę szacowania, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności. W zakresie podstaw dokonanego szacowania sprzedaży (w zakresie transportu samochodów), organ uwzględnił wielkości uiszczanych z tego tytułu opłat, podawane przez ustalonych kontrahentów skarżącego, przyjmując średnią arytmetyczną wskazywanych przez nich kwot. Tak wyliczoną średnią, skalkulowaną na podstawie informacji dotyczących 54 spośród 127 samochodów, przyjęto w wysokości 645,37 zł. W tym aspekcie prowadzonej przez skarżącego działalności przyjęto, że zlecając "A." usługi w zakresie przewozu aut, a następnie pobierając należność za transport, skarżący w dacie rozładunku określał i pobierał należność, kompensując sobie w ten sposób poniesione koszty, bez ich udokumentowania. Ustaloną w kwocie 645, 37 zł cenę za transport przyjęto także jeżeli chodzi o świadczone przez skarżącego tego rodzaju usługi na rzecz M.P. Z tym kontrahentem wiązała skarżącego umowa współpracy, zawarta w 2011 r., która jednak w ogóle nie regulowała kwestii rozliczeń między stronami. Zawierała ona jedynie postanowienia dotyczące zadań, jakie każda ze stron miała w jej wykonaniu realizować. Zdaniem organów fakt zawarcia umowy o współpracę nie zwalniał jej stron z obowiązku fakturowania będących ich udziałem transakcji, ani wykazywania obrotów z tego tytułu. W zakresie świadczenia usług transportowych zauważono, że wszyscy zidentyfikowani kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt dokonania zapłaty na jego rzecz. W tej więc sytuacji za nieadekwatne uznano tłumaczenia skarżącego, że nie księgował wszystkich faktur wystawionych przez "A.", gdyż podmiotem zlecającym była inna osoba. To on bowiem był nabywcą usług transportowych. Za datę powstania obowiązków transportowych organ przyjął datę rozładunku pojazdów w kraju. Uwzględniając do wyliczenia sprzedaży wszystkie faktury wystawione przez "A.", w tym również te niezaewidencjonowane, organy uwzględniły je w ramach podatku naliczonego za: październik, listopad i grudzień 2014 r. Dokonując oszacowania przychodu ze sprzedaży części samochodowych oraz usług naprawy pojazdów, uwzględniono wartość nabytych przez skarżącego części i usług, związanych z naprawami pojazdów, na kwotę netto 201 955 zł, wartość części wynikającą ze spisu z natury, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r., wynoszącą netto 605,04 zł, nabycie części i usług związanych z pojazdami skarżącego, w kwocie 52 045,51 zł, wartość sprzedaży według cen zakupu, na podstawie faktur na łączną kwotę 10 660,54 zł. Tak ustalono wartość netto, w stosunku do których zastosowano metodę oszacowania. Organ odwoławczy, w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, uwzględnił wartość części, uwzględnionych w spisie z natury na 31 grudnia 2014 r. Pomimo błędów w tym spisie, polegających między innymi na przyjęciu cen brutto i ujęciu dwa razy tych samych części, organ odwoławczy uznał, że nie uzasadnia to uznania spisu za nierzetelny, a wynikające z niego informacje, po skorygowaniu opisanych błędów, prowadzą do wniosku, że prawidłowa wartość części ujętych w spisie to 38 547,03 zł. Wielkości ustalone w ten sposób przyporządkowano do każdego z miesięcy 2014 r. W zakresie oszacowania wielkości sprzedaży części i usług organ przyjęto średnio stosowaną przez skarżącego marżę, przy ewidencjonowanej sprzedaży, wynoszącą 4,898 %. Rozstrzygające sprawę organy zakwestionowały rzetelność faktur, dokumentujących nabycie, a następnie sprzedaż przez skarżącego ładowarki teleskopowej Manitou 1440A. W tym zakresie, dopuszczając również w charakterze dowodów materiały pozyskane w innych postępowaniach i wydane w nich decyzje stwierdziły, że S.C., prowadząca działalność pod firma "B.", która miała sprzedać skarżącemu ładowarkę, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wszystkie wystawione przez nią faktury są tzw. pustymi fakturami, co stwierdza ostateczna decyzja podatkowa, wydana w stosunku do niej. Poza tym osoba ta sama potwierdziła, że nigdy nie dysponowała ładowarką, a tym bardziej nie sprzedała jej skarżącemu. Z wydanej wobec S.C. decyzji wynika, że działała ona wspólnie i porozumieniu z A.B., który miał zlecić skarżącemu zakup ładowarki, przy czym to on wyszukał dostawcę. Zaplata za ładowarkę trafiła na konto A.B., którego partnerką życiową jest siostra S.C.. Z oświadczenia zagranicznego dystrybutora ładowarek marki Manitou wynika, że egzemplarz, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nigdy nie był przedmiotem sprzedaży i znajduje się w Niemczech. Samo urządzenie nie było rejestrowane w Urzędzie Dozoru Technicznego, co jest prawnie wymagane, nie przechodziło też okresowych badań technicznych, które również są obligatoryjne. Sam skarżący nie kontaktował się z dostawcą ładowarki, nie widział urządzenia, nie dokonywał jego wyceny, nie ponosił też ryzyka finansowego związanego z nabyciem, gdyż przelew od nabywcy (EFL) otrzymał przed dokonaniem płatności za towar. Faktu otrzymania do korzystania urządzenia nie potwierdził także wskazywany między innymi przez skarżącego jego leasingobiorca. W tej sytuacji organy uznały, że faktura dokumentująca nabycie ładowarki nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, wobec czego, a także w świetle poczynionych ustaleń, skarżący nie mógł jej sprzedać. W ten sposób zawyżył jedynie wartość swojego podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Wobec wystawienia jednak faktury i wykazania na niej do zapłaty podatku, skarżącego obciążono obowiązkiem jego zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się doza zarzutów odwołania, związanych z kwestią dobrej wiary skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w stwierdził, że wobec stwierdzenia faktu niedokonania transakcji, okoliczności te nie mają istotnego znaczenia. Niemniej jednak analizując zachowanie skarżącego, który w zakresie przedmiotowej transakcji zdał się na zupełnie na inne osoby, nie podejmował jakichkolwiek czynności zmierzających chociażby do sprawdzenia towaru i nie ponosił jakiegokolwiek ekonomicznego ryzyka z transakcją, stwierdził, że nie spełnił on warunków, w świetle których można byłoby przyjąć, że dochował staranności. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, odnośnie nierzetelności rejestru sprzedaży za lipiec 2014 r., w związku z niewykazaniem sprzedaży na rzecz M.M. i A.N.. Pierwsza z tych osób dokonała przelewu na rachunek skarżącego, opisanego jako "za wynajem lawety", czego podatnik nie zaewidencjonował. W oparciu o sprawdzenie zapisów kasy fiskalnej nie potwierdzono również, aby na tego rodzaju czynność został wystawiony paragon fiskalny. A.N. dokonał wpłaty na rachunek bankowy skarżącego kwoty 1 005 zł, wskazując nr faktury, której miała dotyczyć. Zakupił on bowiem od skarżącego pojazd marki Iveco, a skarżący stwierdził, że przedmiotowa wpłata mogła być związana z tą transakcja, w przypadku której zaniżono wykazaną kwotę sprzedaży. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika odnośnie nierzetelności rejestru zakupów skarżącego za listopad 2014 r., która sprowadza się do oceny faktury wystawionej przez K.N.. W tym wypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w stwierdził, że błąd co do nazwy pojazdu, do którego miały być kupowane części, nie może prowadzić do dyskwalifikacji całej faktury. Na tej podstawie organ II instancji ostatecznie zweryfikował rozliczenia podatkowe skarżącego. Organ odwoławczy dodał także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2014 r., gdyż bieg tych terminów został zawieszony, w związku ze wszczęciem wobec skarżącego postępowania o przestępstwa karnoskarbowe (postanowieniem z [..] marca 2019 r.), o czym skarżący, działający wówczas bez pełnomocnika, został zawiadomiony (stosowne zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 15 kwietnia 2014 r.). W skardze na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z [...] stycznia 2020 r. skarżący wniósł o uchylnie tego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postepowań. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, 2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury dotyczące zakupu i sprzedaży ładowarki nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od faktury z 21 maja 2014 r. nr [...], 4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie istnieją podstawy do określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r., 5) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku i błędne wydanie decyzji określających mu jego zobowiązania, 6) art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, w szczególności tych związanych z zakupem i sprzedaży ładowarki, na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że transakcja sprzedaży ładowarki była realna, a dokumentująca ją faktura rzetelna. W tej kwestii skarżący podkreślił, że zeznania S.C. i A.B. są niewiarygodne, gdyż w ten sposób dążyli oni jedynie do pomniejszenia swej roli w kwestionowanym przez organy przedsięwzięciu. Skarżący dodał, że z A.B. pozostawał w stałych relacjach gospodarczych, dlatego nie miał ani potrzeby, ani obowiązku weryfikowania wskazywanych przez niego operacji, dokonywania wyceny ładowarki. Oprócz tego skarżący zwrócił uwagę, że Sąd Okręgowy, wyrokiem z [...] września 2019 r., uniewinnił go od zarzutu działania mającego na celu wprowadzenia w błąd leasingodawcy i leasingobiorcy, odnośnie ładowarki, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W tej wiec sytuacji nie można mówić o braku należytej staranności po jego stronie. Organy też niewłaściwe oceniły jego rolę w przedsięwzięciu. Zdaniem skarżącego organy także błędnie oceniły jego relacje gospodarcze z M.P., utożsamiając podjętą przez nich współpracę z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz tego kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą jej wydania było stwierdzenie przez rozstrzygające niniejszą sprawę organy nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącego, za poszczególne miesiące 2014 r., jak również nierzetelność ewidencji zakupów za te okresy. W tym zakresie organy stwierdziły, że jeżeli chodzi o rejestr zakupów nierzetelność przejawiała się w nieodnotowaniu zakupu wszystkich usług transportowych, dotyczących przewozu używanych samochodów, a także uwzględnieniu zakupu ładowarki, która to transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Wskazane wyżej nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji zakupów miały bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności ewidencji sprzedaży, gdyż w jej ramach skarżący deklarował sprzedaż ładowarki. Podobnie wpływ na to miała odsprzedaż usług transportowych. Dodatkowo na ocenę rzetelności ewidencji sprzedaży rzutowała stwierdzona przez organ faktyczna wielkość sprzedaży części i usług związanych z naprawą samochodów, których zakup skarżący udokumentował. Mając ma uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, odnośnie nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupów i sprzedaży. Okoliczności te zostały wykazane przez rozstrzygające sprawę organy w sposób wiarygodny i przekonujący, zaś zarzuty skarżącego w tym zakresie są gołosłowne i nie znajdują uzasadnionych podstaw. I tak, jeżeli chodzi o kwestię dotyczących usług transportowych to w tym wypadku należy podkreślić, że firma "A.", która dokonała przewozu pojazdów wystawiła 18 faktur na przewóz 152 samochodów, z których to skarżący 5 faktur w ogóle nie uwzględnił w swojej ewidencji zakupów. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności zaewidencjonował jedynie 25 pojazdów. Oprócz tego organy ustaliły, na podstawie zeznań osób, na rzecz których przewozy miały być realizowane, że płatności za te czynności dokonywały one bezpośrednio skarżącemu. W tej sytuacji nie może budzić więc wątpliwości to, że transakcje zakupu i sprzedaży usług nie były w prawidłowy sposób ewidencjonowane. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że nieodnotowany przez niego zakup usług transportu pojazdów wynikał wyłącznie z tego, że był on w całości realizowany wyłącznie na zlecenie osób trzecich, nie znajduje potwierdzenia ani w zeznaniach przesłuchiwanych osób, ani innych okolicznościach sprawy. Przesłuchani świadkowie wprost stwierdzili bowiem, że płatności za usługi dokonywali na rzecz skarżącego, na rzecz to którego przewoźnik wystawiał faktury. Tak więc przeciwne do ustaleń organów twierdzenia skarżącego nie znajdują jakichkolwiek podstaw. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku sprzedaży części zamiennych do samochodów i usług związanych z nimi związanych. W tym wypadku również ilość nabywanych towarów i usług znacząco przewyższała wielkość ich sprzedaży, choć w tym zakresie uwzględniono nabycia na własne potrzeby skarżącego oraz wielkości wynikające ze spisów z natury. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo pewnych nieprawidłowości, organ II instancji uwzględnił w tym bilansie dane wynikające ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2014 r., choć dotknięty on był istotnymi uchybieniami. W tym aspekcie wątpliwości związane z prawidłowością i co za tym idzie rzetelnością spisu z natury Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozstrzygnął jednoznacznie na korzyść skarżącego. Mimo uwzględnienia wartości wynikających ze spisu z natury za 2014 r. u skarżącego w dalszej części pozostała znacząca rozbieżność pomiędzy ilością nabywanych i sprzedawanych części i usług, co uzasadnia stwierdzenie niedokumentowania przez niego całości sprzedaży. Jeżeli chodzi o kwestię związaną z nabyciem i sprzedażą ładowarki, to w tym wypadku również brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów. Ładowarka bowiem cały czas, nieprzerwanie pozostaje i pozostawała poza granicami kraju, nominalny jej dostawca dla skarżącego, zaprzeczył faktowi jej sprzedaży skarżącemu (który, jak wynika z wydanej w stosunku do niego decyzji nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej), jak również jakimkolwiek relacjom z nim. Oprócz tego ładowarka nie została zarejestrowana przez organy dozoru technicznego, ani też poddana odpowiednim badaniom okresowym, a skarżący wszelkie czynności związane z transakcją zlecił osobom trzecim, nie mając jakiejkolwiek kontroli nad operacją i nie ponosząc nawet ryzyka ekonomicznego, jakie wiąże z nabyciem i sprzedażą towarów. Zapłatę za sprzedaż uzyskał jeszcze przed uiszczeniem ceny za towar nominalnemu dostawcy, która i tak wpłynęła na rachunek osoby nadzorującej i faktycznie realizującej obrót ładowarką, czyli A.B.. W tym aspekcie nie sposób również pominąć tego, że skarżący nie sprawdzał w jakikolwiek sposób ani dostawcy sprzętu, ani jego parametrów i właściwości. Dodatkowo również leasingobiorca nie potwierdził otrzymania sprzętu, co również jest istotną okolicznością. W świetle powyższego organy zasadnie zakwestionowały faktyczne dokonanie zarówno zakupu, jak i sprzedaży ładowarki. Odnośnie transakcji ładowarką skarżący, dążąc do podważenia stanowiska organów, skarżący zarzucił niewiarygodność zeznań S.C. i A.B., którzy według niego zrelacjonowali przebieg zdarzeń w sposób służący pomniejszeniu ich roli w nielegalnych przedsięwzięciach, a także to, że w zakresie transakcji związanych z ładowarką działał w dobrej wierze, gdyż z A.B. pozostawał w stałych relacjach gospodarczych, dlatego nie było potrzeby dokonywania jego weryfikacji. Dodał również, że został uniewinniony przez Sąd okręgowy od zarzutu działania, wprowadzającego w błąd leasingodawcy i leasingobiorcy, odnośnie ładowarki, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do tych argumentów związanych z wiarygodnością zeznań S.C. i A.B. stwierdzić należy, że ich relacje znajdują potwierdzenie w innych dowodach, w dodatku nie były to jedyne dowody na podstawie których ustalono, że w rzeczywistości nie doszło do zakupu i sprzedaży przez skarżącego ładowarki. Jak to już wyżej zauważono, ładowarka nie została zarejestrowana w Polsce, dostarczona leasingodawcy i pozostaje poza granicami kraju, wobec czego nie mogła być przedmiotem transakcji z udziałem skarżącego. W omawianym zakresie dodać też należy, że skarżący poza wskazywaniem motywów, którymi, w jego subiektywnej ocenie, mogli kierować się przesłuchiwani świadkowie, nie wskazał na żadne okoliczności, które przemawiałyby za tym, że do zakupu i sprzedaży przez niego ładowarki rzeczywiście doszło. Odnośnie przywoływanego przez skarżącego wyroku sądu karnego wskazać jedynie należy, że zakres badania rozpoznawanej przez niego sprawy nie pokrywał się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, w której została wydana zaskarżona decyzja. Poza tym zasady odpowiedzialności karnej znacząco się różnią od reguł w oparciu o które rozstrzygane są sprawy podatkowe. Wobec tego wydany w sprawie karnej wyrok, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, na której gruncie brak jest również formalnych podstaw do stwierdzenia związania uniewinniającym wyrokiem sądu karnego. Jeżeli chodzi o pozostałe argumenty, związane z dochowaniem należytej staranności, to ich analiza prowadzi do stwierdzenia, że w ten sposób skarżący nie podważa poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ale prawną ich kwalifikację, skutkującą wydaną wobec niego decyzją, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Analogicznie brak jest podstaw do podważenia ustaleń i stanowiska organów, odnośnie wpływów środków odnotowanych na rachunku skarżącego, w lipcu i październiku 2014 r. Mając na uwadze tytuły tych przelewów w powiązaniu z transakcjami do których się odwołują, nie sposób jest doszukać się argumentów, z uwagi na które można by chociażby teoretycznie założyć, że przelewy te nie stanowiły części płatności za wynajem lawety i sprzedaż pojazdu. W każdym razie skarżący nie wskazał tego rodzaju okoliczności. Wobec powyższego, podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, nie znajdują uzasadnienia. Organy przeprowadziły bowiem pełne postępowanie dowodowe, wyjaśniając wszelkie istotne dla sprawy okoliczności. W tym zakresie przeprowadziły konieczne i zdatne do poczynienia koniecznych ustaleń dowody, a zaprezentowana przez nie ocena nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte na ich podstawie wnioski były ze sobą zbieżne, wskazując na nierzetelne ewidencjonowanie nabycia i sprzedaży towarów oraz usług przez skarżącego. Dodatkowo, pomimo wątpliwości związanych chociażby z prawidłowością spisu z natury za 2014 r., uwzględniono go w rozliczeniach podatkowych, z korzyścią dla skarżącego. W tej więc sytuacji jego twierdzenia o rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na jego niekorzyść nie znajdują potwierdzenia. Zakwestionowanie rzetelności ewidencji zakupów i sprzedaży skarżącego spowodowało konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie dotyczącym usług transportowych i handlu częściami samochodowymi. Organy zasadnie zastosowały w tym wypadku indywidualną metodę szacowania, opartą o ustaloną na podstawie udokumentowanych informacji wielkość sprzedaży i średnią wysokość stosowanych przez skarżącego cen i marż. W zakresie przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił między innymi naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt a ustawy o VAT, w kontekście zakupu i sprzedaży ładowarki. Wobec jednak poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż do transakcji związanych z ładowarką nie doszło. Organy obu instancji zasadnie uznały, że obrót ładowarką z udziałem skarżącego w rzeczywistości nie miał miejsca. Nominalny zbywca ładowarki nie dysponował tego rodzaju sprzętem, który znajduje się poza granicami kraju i nigdy nie był przedmiotem sprzedaży. Zatem skarżący nie mógł go nabyć, a następnie odsprzedać, co dodatkowo potwierdza fakt, że ładowarka nie dotarła do leasingobiorcy. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w sytuacji nierzeczywistości (fikcyjności) transakcji bez znaczenia jest to czy skarżący był świadomym czy też nieświadomym uczestnikiem procederu, jako że już sam ten fakt jest wystarczający do tego, aby fakturę nabycia ładowarki wykluczyć z rozliczeń podatkowych skarżącego, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ocena należytej staranności miałaby bowiem istotne znaczenie wyłącznie wtedy, gdyby do transakcji nabycia i zbycia towaru doszło, jednakże nieprawidłowości w obrocie nim wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu łańcuchowego. Wówczas skarżący mógłby powoływać się na działanie w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności, celem obrony swojego prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturą wystawioną na potwierdzenie tego rodzaju transakcji. W niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia, Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący dochował jakichkolwiek reguł, świadczących o zachowaniu należytej staranności, przy nabyciu i sprzedaży ładowarki. Jak to już wyżej bowiem stwierdzono, transakcji ładowarką skarżący dokonał na wniosek A.B., nie podejmując jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie sprawdzenia urządzenia, kontaktu ze sprzedawcą. Przy tym nie udokumentował odbioru ładowarki, a także przystąpił do transakcji nie podejmując w tym zakresie jakiegokolwiek ryzyka finansowego. Przelew od nabywcy otrzymał bowiem przed dokonaniem płatności, która, jak ustalono, i tak trafiła na rachunek bankowy A.B., powiązanego z osobą sprzedającej. W opisanej sytuacji nie ulega więc wątpliwości, że skarżący zlecając w zasadzie w całości realizację w swoim imieniu wszystkich czynności, związanych z nabyciem i sprzedażą ładowarki, innej osobie, a także nie podejmując jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji podejmowanych przez nią działań, nie tylko nie dochował minimalnych aktów staranności, wymaganych od przedsiębiorcy, ale wręcz umożliwił przeprowadzenie tej fikcyjnej operacji. W tym aspekcie zaznaczyć bowiem należy, że to A.B. zlecił mu zakup ładowarki, tak więc do on był inicjatorem i kierującym całym przedsięwzięciem. Konsekwencją wystawienia przez skarżącego faktury sprzedaży ładowarki, która choć nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, to wykazywała kwotę podatku do zapłaty, jest obowiązek zapłaty tego podatku. Znajduje to uzasadnienie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tak więc obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury z 5 maja 2014 r., nr [...], było zasadne. Uzasadniając nieewidencjonowanie całego swojego obrotu skarżący, w trakcie prowadzonego względem niego postepowania, a także w uzasadnieniu skargi, wskazywał, że było to wynikiem tego, iż części z tych transakcji realizowana była na rzecz M.P., na podstawie umowy o współpracę. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji stwierdzić jednak należy, że zasadnym jest stanowisko organów, iż dokonywanie dostawy towarów i usług, w ramach porozumienia o wzajemnej współpracy określonych podmiotów gospodarczych, nie zwalnia ich obowiązku dokumentowania tego rodzaju transakcji fakturami i przewidzianego prawem ich ewidencjonowania. Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące 2014 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.