III FSK 1253/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 964/18 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018 r. nr 0401-IEW.4261.41.2018 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 964/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi B. L.(dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor") z dnia 10 października 2018 r., wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor, który zaskarżył ten wyrok w całości oraz wnioskował o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Dyrektor wnosił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Dyrektor zarzucił wyrokowi WSA: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, skutkującą uwzględnieniem skargi i przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor niesłusznie odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i przekroczył granice uznania administracyjnego z uwagi na nieprzeprowadzenie właściwej analizy przesłanki interesu publicznego, z tym że przesłanka ta oraz przesłanka ważnego interesu podatnika w ocenie Dyrektora, została przez organ rozpatrzona, a organ po ich zbadaniu wydał prawidłową decyzję w granicach uznania administracyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, skutkującą uwzględnieniem skargi, w zakresie interpretacji przesłanki interesu publicznego i wskazanie, że organ w trybie postępowania ulgowego, powinien ponownie rozważyć przesłankę interesu publicznego, w sytuacji w której organ uznał, że przesłanka ta w niniejszej sprawie zachodzi; II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uznanie przez WSA, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności koniecznych do wyjaśnienia sprawy i powinien ponownie zbadać i ocenić okoliczności sprawy, w szczególności przesłankę interesu publicznego, zawartą w art. 67a § 1 o.p., podczas gdy według Dyrektora, wydano decyzję na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego bez naruszeń przepisów postępowania, skutkujących jej uchyleniem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, dotyczącej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i wskazanie zaleceń, które są bezprzedmiotowe i niecelowe, w sytuacji spełnienia przez Dyrektora warunków wydania decyzji uznaniowej w zakresie udzielania ulg, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 10 października 2018 r. w sytuacji, gdy według Dyrektora, akta sprawy dowodzą, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, na podstawie którego wydano prawidłową decyzję, która nie zawierała wad, uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 1 grudnia 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, skutkującą uwzględnieniem skargi i przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor niesłusznie odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i przekroczył granice uznania administracyjnego. Zasadnie bowiem WSA wskazał na nieprzeprowadzenie właściwej analizy przesłanki interesu publicznego. Stanowisko bowiem organów podatkowych w niniejszej sprawie w kontekście przesłanki interesu publicznego nie zostało w sposób prawidłowy uzasadnione, a prawidłowe jej rozważenie mogłoby skutkować zmianą stanowiska, co do zasadności umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej Skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodzi jej autor, że WSA słusznie zwrócił uwagę na zawężające rozumienie przez organ przesłanki interesu publicznego poprzez pominięcie aspektów związanych z motywacją działania Skarżącej, a przede wszystkim z celowością - z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa - prowadzenia wobec niej egzekucji zaległości podatkowej. Decyzja Sądu nie oznacza zatem - jak błędnie twierdzi pełnomocnik organu – że organ winien ponownie zbadać całość okoliczności faktycznych w sprawie i ponownie ustalać istnienie przesłanki interesu publicznego. Oznacza jedynie, że istota powyższej przesłanki została przez organ częściowo błędnie (zawężająco) wyinterpretowana, a jej prawidłowe rozumienie wymaga ponownego przeprowadzenia przez organ w części postępowania dowodowego oraz w całości "drugiego etapu badania sprawy" tj. procesu decyzyjnego w zakresie udzielenia ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że pozostałe zarzuty podniesione przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej są de facto powtarzaniem argumentacji podniesionej przez organ w zaskarżonej decyzji, przy czym przedstawionej w ujęciu, które ma wskazywać, że organ już na etapie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego brał pod uwagę wszystkie elementy związane z prawidłową interpretacją przesłanki interesu publicznego. Tak oczywiście nie jest, na co Skarżąca również już uprzednio zwracała uwagę (pismo procesowe z dnia 17 kwietnia 2019 r., k. 35-37 akt sądowych). Słusznie zatem ta wada postępowania przed organem została wyeksponowana przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy przy tym podkreślić, że pełna argumentacja przemawiająca za wydaniem przez organ decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej powinna znaleźć się w uzasadnieniu powyższej decyzji. Nie może jej zastąpić nowa interpretacja stanu faktycznego ustalonego przez organ (lub nawet tego nieustalonego np. w zakresie zobowiązań Skarżącej wynikających z innych tytułów i kolejności ich egzekwowania) dokonana przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uznanie przez WSA, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności koniecznych do wyjaśnienia sprawy i powinien ponownie zbadać i ocenić okoliczności sprawy, w szczególności przesłankę interesu publicznego, zawartą w art. 67a § 1 o.p. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, dotyczącej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 10 października 2018 r. Akta sprawy dowodzą, że w sprawie nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, na podstawie którego wydano nieprawidłową decyzję, która zawierała wady, uzasadniające jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz (spr) Anna Dalkowska