III SA/Wa 1537/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności P. J. jako członka zarządu N. [...] sp. z o.o. z/s w W. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] marca 2017 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. J. wraz ze spółką N. [...] za wskazane powyżej zaległości podatkowe. P. J. wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zwrócił się o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej Op). Odwołujący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 Op oraz art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2771 ze zm., dalej Pun). W uzasadnieniu odwołania P. J. podkreślił, że obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy konkretyzuje się na dzień 30 marca roku następnego przy założeniu, w którym lata obrotowe pokrywają się z latami kalendarzowymi, przy czym zwrócił uwagę na fakt, iż wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przedłożony został ogólny bilans spółki i zalega on w aktach rejestrowych spółki. Według danych przyjętych przez organ wydający decyzję w 2013 r. spółka miała znaczącą przewagę przychodów nad kosztami. Stąd nawet strata jaką wygenerowała spółka w pierwszych miesiącach kolejnego roku wystarczała na pokrycie ogółu zobowiązań jakie w 2014 r. uległy konkretyzacji na dwa tygodnie przed zgłoszeniem upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), decyzją z [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że odwołujący w okresie powstania zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wymienione wcześniej okresy 2013 r. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki, co potwierdza uchwała nr 2 z [...] kwietnia 2013 r. w sprawie powołania do zarządu P. J. Ponadto z odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że P. J. ujawniony został w rejestrze jako prezes zarządu spółki od 29 kwietnia 2013 r. i do dnia sporządzenia odpisu (na dzień 19 października 2016 r.) nie został z niego wykreślony. DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny szeregu czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. NUS, postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki potwierdzało również postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] maja 2014 r. o oddaleniu wniosku spółki z 20 marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Pun. W ocenie DIAS, w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez P. J. funkcji w zarządzie spółki określone w art. 11 ust. 1 Pun, a mianowicie niepłacenie przez spółkę wymagalnych zobowiązań. W szczególności, spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. w kwocie należności głównej 758 zł. Stąd pogląd, że spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w sierpniu 2013 r. (termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013 r.), zaś w kolejnych miesiącach spółka generowała kolejne zaległości. Zatem, stosownie do treści art. 21 ust 1 Pun, jeszcze w 2013 r. wniosek o upadłość spółki winien być złożony z uwagi na pogłębiające się zadłużenie. DIAS wskazał, że NUS wydał decyzję z [...] lipca 2016 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do zwrotu w kwocie 1.201 zł. oraz decyzję z [...] stycznia 2017 r. określającą wysokość nadwyżki w podatku naliczonego na należnym za sierpień 2013 r. do zwrotu w kwocie 23.234 zł. W efekcie należne spółce zwroty zmniejszyły kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do wysokości 97.400 zł. DIAS dodał, że Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z [...] maja 2014 r. oddalił wniosek spółki z dnia [...] marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości, wskazując m.in. że z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że dłużnik jest podmiotem niewypłacalnym. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej majątku oraz, że Spółka posiada nieuregulowane wymagalne zobowiązania wobec więcej niż dwóch wierzycieli. Sąd wskazał również, że w przedmiotowej sprawie majątek dłużnika stanowią jedynie środki pieniężne w wysokości 1.236 zł (wg sprawozdania finansowego) oraz należności z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pismem z [...] marca 2014 r przez spółkę nie wypełniło przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, ponieważ wniosek został oddalony przez Sąd na podstawie art. 13 Pun. Stąd podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, jak wynika z akt sprawy, zaistniały już wcześniej, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. W ocenie DIAS, z art. 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1540, dalej Updop) oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165. poz. 1373 ze zm.) wynika, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. wynikają ze złożonego przez spółkę 2 kwietnia 2014 r. zeznania CIT-8. Zdaniem DIAS, P. J. nie wskazał również w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyrokiem z 5 października 2018 r., III SA/Wa 3249/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący (P. J.) twierdzi, iż w jego przypadku wystąpiła negatywna przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, tj. we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentuje, że postanowieniem z [...] lutego 2014 r. NUS odmówił zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. (102.349 zł) oraz za sierpień 2013 r. (kwota 40.224 zł) na poczet należnego podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (121.835 zł). Podstawą odmowy było stwierdzenie, że na dzień wydania postanowienia brak jest zwrotów do realizacji, z uwagi na przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro więc dopiero 28 lutego 2014 r. organ podatkowy odmówił powyższego zaliczenia z uwagi na to, że na dzień wydania postanowienia brak było zwrotów do realizacji z uwagi na przedłużenie terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wskazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec i sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia spółki, to dopiero w tej dacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki i pojawiła się podstawa niewypłacalności spółki. Stąd dopuszczalny jest pogląd, że wniosek z [...] marca 2014 r. został złożony w terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Do tego czasu ewentualny brak regulowania należności bieżących miał charakter krótkotrwały i przejściowy, stan ten wykluczał jednak zgłoszenie wniosku o upadłość. Według strony, w związku z tym, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki pojawiła się podstawa niewypłacalności w postaci utraty płynności finansowej. W konsekwencji, w dniu [...] marca 2014 r. złożono wniosek do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd podkreślił, że z kolei w ocenie organów spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2013 r. kiedy upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013 r., stan się ten pogłębiał i dotyczył także okresów kolejnych a więc przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły – jak ogólnikowo a nieprecyzyjnie wskazano- "jeszcze w 2013 r." Następstwem poczynienia powyższych rozważań jest pogląd, że istota sporu (o zgodność obciążenia strony cudzym długiem) sprowadza się w sprawie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, pozostałe bowiem warunki odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu; jak bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki oraz okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie budzą wątpliwości w rozpatrywanej sprawie. Sąd podzielił stanowisko DIAS, zgodnie z którym, przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdą zastosowanie przepisy Pun w stanie prawnym obwiązującym do 31 grudnia 2015 r. Sąd wskazał, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki. Nieuwzględnienie tego stanowiska w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 Pun przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op prowadziłoby do sytuacji, w której członek zarządu nie miałby możliwości obiektywnego ustalenia na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy czy nadszedł "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań ma charakter krótkotrwały a zobowiązania są w niewielkiej wysokości i mają pokrycie w majątku spółki. Niewielka wysokość zobowiązań ma również znaczenie w zakresie oceny w konkretnym stanie faktycznym czy problemy finansowe mają charakter krótkotrwały i przejściowy. Sąd podkreślił, że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych była niska (758 zł) i miała pokrycie w majątku spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Nadto, z istoty konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych – o odpowiedzialności za zaległości w którym orzeczono - wynika, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r., a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości – jak organy podatkowe ogólnikowo a nieprecyzyjnie wskazały - "jeszcze w 2013 r." Wobec powyższego, nieuzasadnionym było oczekiwanie, by skarżący w 2013 r. skutecznie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, skoro dysponował prawem do zwrotu/zaliczenia w kwocie ponad [...] tys. zł. Na marginesie Sąd zauważył, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organy musi być dostatecznie precyzyjne i nie jest prawidłowe posłużenie się formułą "jeszcze w 2013 r.". Z tych powodów Sąd podjął przekonanie o trafności zalecenia, by DIAS ponownie poddał analizie zebrany materiał dowodowy oraz wskazał "właściwy czas" (jeżeli powyższa analiza doprowadzi organ do innej niż skarżącego konkluzji), w którym skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób dostatecznie precyzyjny. Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., II FSK 815/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIAS. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy błędnie ustaliły "właściwy czas", w którym skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. WSA trafnie wyeksponował pominięte przez organ podatkowy kwestie w tym wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, która wynosiła 758 zł (i obejmowała także odsetki od zaliczki za grudzień) i miała pokrycie w majątku spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Nie było przy tym jasne jaka była wysokość niezapłaconych odsetek od zaliczki na podatek za lipiec, której termin płatności upływał w sierpniu 2013 r., z którą to datą organ wiąże zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. Trafnie WSA zauważył, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r., a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze w 2013 r. Organ nie wykazał natomiast aby na spółce ciążyły w tym roku inne jeszcze niespłacone wymagalne zobowiązania. Organ wskazuje przy tym na zaległość z tytułu odsetek od zaliczek ale już nie samych zaliczek na podatek. Nie sposób w tej sytuacji uznać, mając także na uwadze wysokość zaległości oraz przedstawione ustawowe cele ogłoszenia upadłości, że organ wykazał, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w 2013 r. To obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu decyzji organ powinien precyzyjnie wskazać, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. W tej sytuacji prawidłowe są wskazania Sądu dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, to jest dokonania ponownej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zarówno przedstawionej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak i oceny okoliczności sprawy, celem precyzyjnego wskazania "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W kwestii "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki DIAS wskazał, że kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku. Środki finansowe na rachunkach na dzień [...] grudnia 2012 r. wynosiły [...] zł, na dzień [...] grudnia 2013 r. wynosiły [...] zł zaś na dzień [...] grudnia 2014 r. wynosiły [...] zł. DIAS uznał, że bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. (w dniu następnym po dniu bilansowym – 31 grudnia 2013 r.), gdyż w tym dniu została wypełniona przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 Pun. Zatem zarząd spółki winien zgłosić wniosek o upadłość do [...] stycznia 2014 r. Wniosek z [...] marca 2014 r. był więc wnioskiem spóźnionym. DIAS nawiązał do ustaleń Sądu Rejonowego w W., który postanowieniem z [...] maja 2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynikało, że wartość zobowiązań na dzień 31 marca 2014 r. wynosiła [...] zł, w tym zobowiązania publicznoprawne wyniosły [...] zł. Majątek dłużnika stanowiły jedynie środki pieniężne w kasie w kwocie [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Z ustalonego przez ten Sąd stanu faktycznego wynikało zatem, że dłużnik jest podmiotem niewypłacalnym. Niewątpliwym jest bowiem, że nie tylko wartość zobowiązań przekracza wartość majątku spółki ale i posiada nieregulowane wymagalne zobowiązania wobec więcej niż dwóch wierzycieli. DIAS dodał, że w odniesieniu do wykazanych nadwyżek w podatku VAT za czerwiec i sierpień 2013 r. wydane zostały przez NUS decyzje odpowiednio [...] lipca 2016 r. oraz [...] stycznia 2017 r. określające wysokość tych nadwyżek na kwoty [...] zł oraz [...] zł. Zatem zobowiązanie za grudzień 2013 r. uległo zmniejszeniu do kwoty [...] zł. DIAS podkreślił, że deklarowane przez spółkę zwroty w łącznej wysokości [...] zł były błędne, zatem jej realna sytuacja finansowa była jeszcze trudniejsza, niż przedstawiana w sporządzanych sprawozdaniach finansowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. J., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DIAS naruszenie: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. żart. 122 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) art. 127 Op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op oraz art. 11 i art. 21 Pun, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 2a Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 30 listopada 2020 r. przedstawił dodatkową argumentację stanowiącą uzupełnienie zarzutów uprzednio wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przystępując do oceny wniesionego środka prawnego wskazać należy, że spór na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy skarżący, jako prezes zarządu spółki N. [...], złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 Pun, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności normuje art. 11 Pun, który w pkt 1 stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w pkt 2 określa, iż dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 Pun, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Pun, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. DIAS twierdzi, że właściwy czas do ogłoszenia upadłości spółki wystąpił 1 stycznia 2014 r., czyli po dniu bilansowym 31 grudnia 2013 r., gdyż w tym dniu została wypełniona przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 Pun. Przy czym taki wniosek nie wynika z zeznań podatkowych oraz sprawozdań finansowych za 2013 r., do których DIAS nawiązał na s. 29-30 zaskarżonej decyzji. Spółka w 2013 r. osiągnęła dochód [...] zł, zaś wartość jej majątku obrotowego [...] zł w zasadzie pokrywała jej zobowiązania wynoszące na ten dzień [...] zł. DIAS nawiązał następnie do ustaleń faktycznych Sądu Rejonowego w W., które wynikały z treści postanowienia z [...] maja 2014 r., [...]. DIAS pomija jednak, że wskazana w tym postanowieniu łączna wartość zobowiązań spółki obejmowała w zasadniczej części jej zaległości publicznoprawne w kwocie [...] zł, nieistniejące w dniu 1 stycznia 2014 r., czyli w dacie, z którą DIAS łączył moment pojawienia się stanu niewypłacalności spółki. Zauważyć należy bowiem, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (121.835 zł) przypadał dopiero na dzień 27 stycznia 2014 r. (25 i 26 stycznia 2013 r. były dniami wolnymi od pracy), zaś zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (21.825 zł) na dzień 30 marca 2014 r. W dniu 1 stycznia 2014 r. spółka posiadała jedynie zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, wrzesień, październik 2013 r., bowiem termin płatności zaliczki za grudzień 2013 r. przypadał na dzień 20 stycznia 2014 r. Przy czym należy podkreślić, że WSA w poprzednim, prawomocnym wyroku III SA/Wa 3249/17, przesądził, iż były to zaległości nieznaczne (758 zł), które miały pokrycie w majątku spółki, zaś okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. W ocenie Sądu, nie sposób jednak w kontekście odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki bagatelizować kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. To zobowiązanie, wynoszące 121.835 zł, nie zostało uregulowane w terminie płatności i przerodziło się w zaległość podatkową. W dniu 28 stycznia 2014 r. spółka zaprzestała zatem wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wcześniej nie regulowała bowiem odsetek od niepłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., a do 27 stycznia 2014 r. nie zapłaciła kolejnej należności, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. Z upływem tej daty spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pun. Niewypłacalność nastąpiła zatem nie z dniem 1 stycznia 2014 r., lecz 28 dni później. Nie wpłynęło to jednak na ocenę terminowości wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który, jako złożony 19 marca 2014 r., należało uznać za wniosek spóźniony. Skarżący w toku postępowania wskazywał wprawdzie, że spółka w czerwcu i sierpniu 2013 r. wykazała znaczne zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z których mogła pokryć kolejne zobowiązania podatkowe. Nie można jednak pominąć, że spółka nie miała w swej dyspozycji deklarowanych kwot, bowiem NUS weryfikował zasadność tych zwrotów. Zdaniem Sądu, skarżący nie podjął właściwych działań, które przeciwdziałałyby powstaniu stanu niewypłacalności spółki. Powołując się na złożenie wniosku z 27 stycznia 2014 r. o zaliczenie nadwyżek za czerwiec i sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania za grudzień 2013 r. skarżący pomija, że ów wniosek, złożony wprawdzie w terminie płatności zobowiązania za grudzień 2013 r., nie stanowił skutecznej dyspozycji zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadność zwrotu wykazanej nadwyżki za czerwiec i sierpień 2013 r. była bowiem weryfikowana, o czym spółka wiedziała od momentu doręczenia jej pierwszych postanowień z [...] lipca 2013 r. (czerwiec) 13 listopada 2013 r. (sierpień), przedłużających dokonanie zwrotu z powodu weryfikowania jego zasadności. Na dzień złożenia wniosku z 27 stycznia 2014 r. oraz orzekania w przedmiocie tego wniosku przez organ weryfikacja trwała, zatem wniosek o zaliczenie nadwyżek, którymi spółka jeszcze nie dysponowała, okazał się bezskuteczny. Postanowienie z [...] lutego 2014 r. odmawiające zaliczenia nadwyżek na poczet zobowiązania za grudzień 2013 r. nie doprowadziło, tak jak twierdzi skarżący, do sytuacji, w której dopiero wówczas zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki. Postanowienie to potwierdziło jedynie, że spółka w dniu powstania zaległości w podatku za grudzień 2013 r. nie dysponowała kwotami zwrotu do zaliczenia. Zważywszy zaś, że nie pokryła wspomnianego zobowiązania także z innych środków, to z dniem powstania zaległości podatkowej stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pun. Dodać należy, że wniosek o zaliczenie nadwyżki był w zasadzie zbędny, bowiem gdyby spółka dysponowała jakimikolwiek nadwyżkami z okresów wcześniejszych, to zobowiązanie za grudzień 2013 r., wobec nieuregulowania go w terminie płatności, zostałoby z tych nadwyżek pokryte. Skarżący, jako prezes zarządu, w trosce o własne interesy, winien zatem zawczasu powziąć informację na jakim etapie znajduje się proces weryfikacji deklarowanych zwrotów, tak by mieć pewność czy z dniem 28 stycznia 2014 r. spółka nie znajdzie się w stanie niewypłacalności. Podkreślić należy również, że ostatecznie oba zadeklarowane zwroty za czerwiec i sierpień 2013 r. okazały się w istotnej części niezasadne. Określone przez NUS kwoty zwrotu doprowadziły do zredukowania zobowiązania za grudzień 2013 r. do kwoty 97.400 zł, która to część pozostała nieuregulowana. Zwroty nie starczyły także na choć częściowe pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. Tak więc przyjęte przez skarżącego założenie, że deklarowane kwoty zwrotu sprawiają, iż sytuacja spółki ulegnie poprawie, okazało się nieuprawnione. Sąd nie podziela stanowiska strony, że dopiero z chwilą otrzymania w dniu 5 marca 2014 r. postanowienia z [...] lutego 2014 r. odmawiającego zaliczenia nadwyżek na poczet zobowiązania za grudzień 2013 r. spółka stała się niewypłacalna. W tym dniu sytuacja finansowa spółki w żaden sposób się nie zmieniła. Spółka miała już nieuregulowane odsetki od zaliczek w podatku dochodowym za 2013 r. oraz nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Niewypłacalna stała się zatem z chwilą upływu terminu płatności ostatniego z wymienionych zobowiązań. Spółka nie miała bowiem w swej dyspozycji jakichkolwiek środków na jego pokrycie, zaś w perspektywie zakończonego roku podatkowego, czekało ją także kolejne zobowiązanie, tym razem w podatku dochodowym za 2013 r. Na dzień 28 stycznia 2014 r. skarżący kierował spółką, która nie posiadała w zasadzie żadnych środków na koncie oraz jakiegokolwiek majątku. Zadeklarowany zwrot podatku od towarów i usług był niepewny, co potwierdziły zresztą decyzje wymiarowe za czerwiec i sierpień 2013 r., określające wysokość zwrotów w kwotach znacznie niższych niż wykazane w deklaracjach. Skarżący winien zatem rozważyć, czy w takim wypadku będzie miał możliwość przywrócenia spółce płynności finansowej. W przypadku negatywnej odpowiedzi na tak stawiane pytanie skarżący, chcąc uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 Pun, musiał złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości do [...] lutego 2014 r., tj. w terminie 2 tygodni od momentu gdy spółka stała się niewypłacalna, co nastąpiło 28 stycznia 2014 r. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, choć wadliwie uzasadniona w zakresie określenia momentu powstania niewypłacalności spółki, odpowiada prawu. Z tych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).