II FSK 1084/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K i Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1010/03 w sprawie ze skargi H. K i Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku orzekł o oddaleniu skargi H. i Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w G. 29 lipca 2003 r. uchylającej decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2002 r. i obniżającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawiając przebieg postępowania wskazał, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. PIT -33 H. i Z. K. wykazali łączny dochód w kwocie 160.111,62 zł., od którego dokonali odliczenia wydatków w kwocie 101.500,00 zł. poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Nadto od podatku odliczyli kwotę wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne. W konsekwencji podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 11.321,20 zł. Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. określił H. i Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 47.445,50 zł, a także zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Zakwestionowanie wysokości wykazanego przez podatników podatku spowodowane zostało skorygowaniem kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Z. K. działalności gospodarczej oraz zwiększenie przychodów z tego tytułu a nadto zawyżeniem przysługującego odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, gdyż podatnicy do wyliczenia tej ulgi przyjęli nieprawidłowo ustalony udział we współwłasności. Kwotę odliczenia z tego tytułu Urząd Skarbowy ustalił w oparciu o udział w nieruchomości gruntowej wynoszący 500/207537 części i liczbę mieszkań mieszczących się w budynku, w którym znajduje się mieszkanie odwołujących. Od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. strona wniosła odwołanie kwestionując decyzję organu pierwszej instancji w części, w jakiej nie uznano odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem zarzucając decyzji I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że odwołujący są współwłaścicielami budynku w tej samej części, co w niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Strona podkreśliła, że przedstawiona przez Drugi Urząd Skarbowy w G. interpretacja nie jest zgodna z ustawą a wskazany sposób wyliczenia ulgi nie wynika z jej treści. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji współwłasności, a zatem urząd przyjął interpretację tego przepisu na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i obniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie narusza prawa. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa przytoczyła istotne postanowienia sporządzonej w dniu 28 grudnia 1998 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży i umowy o wspólnej inwestycji zawartej pomiędzy H. i Z. K. a "D." Sp. z o.o., z której wynikało między innymi, że podatnicy nabyli od "D." udział wynoszący 500/207537 części we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości gruntowej za kwotę 7.807,50 zł. Strony tej umowy postanowiły między innymi, że udział małżonków H. i Z. K. odpowiada cenie lokalu mieszkalnego o powierzchni 50 m2, natomiast cena wybudowania budynku w części odpowiadającej ich udziałowi wynosi 117.192,50 zł. Łączna wartość wspólnej inwestycji odpowiadającej udziałom odwołujących wynosi 125.000 zł. Organ stwierdził także, iż z odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla w/w nieruchomości wg stanu na dzień 4 kwietnia 2001 r. wynika, że w dziale II jako jej właściciele figurują m.in. H. i Z. K. na zasadzie wspólności ustawowej - w udziale wynoszącym 500/207537 części. W piśmie z dnia 22 października 2001 r. "D." Sp. z o.o. wyjaśniła, że aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 1998 r. H. i Z. K. nabyli udział w wysokości 500/207537 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na której powstało osiedle składające się z 7 budynków wielorodzinnych, w tym 6 budynków z 275 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Przedmiotem wspólnej inwestycji jest lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 47,5 m2 w budynku położonym na przedmiotowej nieruchomości oznaczonym nr [...]. Jednocześnie dla celów procedury zniesienia współwłasności i wyodrębnienia, lokalu mieszkalnego ustalono rzeczywistą powierzchnię użytkową mieszkań w budynku [...], która wynosi 1.986,9 m2 , zatem udział Z. K. we współwłasności budynku i działki gruntu, na której usytuowany jest budynek [...] wynosi 475/19869. Izba Skarbowa w G. stwierdziła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. - odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczane są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Wysokość odliczeń w roku 1998 z tytułu ogólnej kwoty wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może przekroczyć 101.500 zł (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe M.P. Nr 86, poz. 973). Sposób ustalenia kwoty przysługującego odliczenia w przypadku współwłasności zawarto w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji współwłasności, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia współwłasności zawartego w prawie cywilnym, w tym współwłasności w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.). Jednocześnie stosownie do art. 47 § 1 i 2 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia albo istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Według art. 48 K.c. budynek wzniesiony na nieruchomości stanowiącej współwłasność, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, staje się częścią składową tej nieruchomości. Zatem budynek jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności, stąd też udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony. Dopiero prawne wydzielenie działki, na której budowany jest budynek w odrębną nieruchomość pozwoli na określenie udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie powierzchni działki po wydzieleniu, tym samym dopiero wówczas - w związku ze zmianą udziału we współwłasności - zmianie ulegnie kwota przypadająca do odliczenia z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z akt sprawy wprawdzie wynika, że podjęto działania w kierunku wyodrębnienia gruntu znajdującego się pod budynkiem, w którym znajduje się lokal mieszkalny H. i Z. K., jednakże w roku podatkowym 1998 udział we współwłasności określony w akcie notarialnym nie zmienił się, stąd też organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wysokość odliczonych wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem, gdyż określony ułamkowo w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej (500/207537) jest jedynym obiektywnym i realnie istniejącym oraz prawnym kryterium, jakie można zastosować do ustalenia limitu odliczeń w przedmiotowej sprawie w 1998 r. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie ustalenia maksymalnego limitu odliczeń. Stwierdził, iż H. i Z. K. są współwłaścicielami wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej, do momentu jego prawnego wyodrębnienia pod poszczególnymi budynkami, zatem limit przysługujących odliczeń należy ustalić w oparciu o wszystkie budowane budynki z lokalami mieszkalnymi na wynajem znajdujące się na nieruchomości gruntowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Izba Skarbowa wyliczyła, iż limit odliczeń przysługujących odwołującym wynosi 66.990,00 zł. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że wyroki takie nie są wykładnią prawa. Nadto Izba Skarbowa zauważyła, że stan faktyczny w rozpatrywanych sprawach różnił się od stanu faktycznego w sprawie niniejszej. Na decyzję Izby Skarbowej w G. H. i Z. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w całości podtrzymali stanowisko zawarte w dotychczasowych pismach składanych w toku postępowania. W ocenie skarżących przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia wysokości ulgi podatkowej prowadzi do uznania jedynie części poniesionych wydatków w związku z zawarciem ze Spółką "D." umów, jako wydatków poniesionych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę skarżący ponownie podkreślili, że przedstawione przez nich stanowisko i wykładnia art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania odliczeń) pokrywa się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygnaturze III SA 2935/00. Powyższe stanowisko zostało także przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 83/01 i z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/ Gd 959/00. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując skargę Sąd I instancji stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, w skrócie p.p.s.a.) skargę oddalił. Sąd I instancji podał, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Sposób ustalenia kwot przysługującego odliczenia w przypadku współwłasności zawarto w art. 26 ust. 3 cyt. ustawy stanowiącym, że kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Sąd I instancji zauważył, iż powyższa regulacja stała się przedmiotem rozbieżnej wykładni w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd tak skarżący, jak i Izba Skarbowa mogli odwołać się na poparcie swych stanowisk do orzecznictwa sądowego. Stan taki spowodował wydanie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116), w której stwierdził, że ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z wyrażenia użytego w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy: "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Dyrektywa zawarta w tym przepisie zatem nakazuje sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych. Odnosząc charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do cytowanego art. 26 ust. 3, Sąd stwierdził, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zatem zasługuje na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Przy tak rozumianej współwłasności unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 nie dają podstaw do tego, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. W kontekście analizowanych przepisów, w ocenie Sądu I instancji, nie można rozróżniać w gronie współwłaścicieli tych budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania lokali w najem. Sąd I instancji stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe na podstawie aktu notarialnego z 28 grudnia 1998 r. udział skarżących w nieruchomości gruntowej (500/207537) nie budzi wątpliwości i jest jedynym obiektywnym i prawnym kryterium jakie można było zastosować do ustalenia limitu odliczeń w 1998 r. Dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym nie został wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie było możliwe określenie innego udziału we współwłasności nieruchomości. Cała nieruchomość gruntowa została zabudowana 7 budynkami, w tym 6 budynkami z 275 mieszkaniami na wynajem, zatem skarżący byli współwłaścicielami wszystkich mieszkań. Stąd organ odwoławczy prawidłowo wyliczył limit odliczeń w sposób korzystniejszy dla podatników wobec wyliczenia organu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli H.i Z. K. /reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego/ zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. nr 90 poz. 416 z 1993 r. ze zmianami). W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie w całości skarżonego orzeczenia oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; zgłoszono też żądanie zasądzenia na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając wskazany wyżej zarzut kasacyjny podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w zasadzie podzielił argumentację Izby Skarbowej w G. dotyczącą ustaleń w zakresie podstawy obliczania podatku, po odliczeniu wydatków z art. 26 ust. 1 pkt. 8, szczególnie w zakresie ustalenia wielkości udziału we współwłasności, stanowiącego podstawę do ustalenia kwoty odliczeń. Stwierdził on m.in., iż ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych. Tak więc, zdaniem Sądu, konieczne jest sięgniecie do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. Oznacza to, iż jedynym kryterium pozwalającym ustalić udział skarżących w ogólnej kwocie przysługujących w 1998r. odliczeń z tytułu wydatków na sporną budowę jest wielkość określona w umowie z dnia 28 grudnia 1998r., czyli udział we współwłasności gruntu. Dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym nie został wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie było możliwe określenie innego udziału we współwłasności nieruchomości. Polemizując z tym poglądem stwierdzono, że z analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia dwóch kategorii wydatków: wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wydatki na zakup działki pod budowę budynku są zatem wyraźnie traktowane oddzielnie w stosunku do wydatków na budowę budynku. Z kolei w art. 26 ust. 3 wyraźnie mowa jest o współwłasności budynku. Powołując się na wyroki NSA; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt.: FSK 2015/04, z dnia 5.04.2002r., sygn. akt.: III SA 2935/00 i z dnia 22 marca 2006r., sygn. II FSK 498/05. nie podzielono stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku o konieczności odwoływania się do pojęcia współwłasności zawartego w prawie cywilnym w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie zawiera takiej definicji, jak też nie zaakceptowano sposobu obliczenia wysokości ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowanego przez Izbę Skarbową, a zaaprobowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Stwierdzono, iż intencja omawianego przepisu była jasna a jego wykładnia zaproponowana przez organy podatkowe oraz Sąd była wykładnią contra legem, którą podważa również sens prawny i ekonomiczny inwestycji wynikający wprost z samej treści umowy o wspólnej inwestycji z dnia 27 grudnia 1998r. Zgodnie z § 3 tej umowy Inwestor zobowiązał się w ramach wspólnej inwestycji do wybudowania na opisanej wyżej nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W § 4 ust. 1 postanowiono, że udział Współinwestora we wspólnej inwestycji odpowiada kosztowi (cenie) wybudowania lokalu mieszkalnego o pow. 50,0 m2. W § 4 ust. 2 ustalony został koszt wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi Współinwestora w inwestycji. W § 18 zostało udzielone nieodwołalne i niewygasające pełnomocnictwo do dokonania podziału i zniesienia współwłasności nieruchomości w taki sposób, że Współinwestorowi przysługiwać będzie udział we współwłasności działki zabudowanej tym budynkiem mieszkalnym w stosunku odpowiadającym powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej tego budynku. Wielkość tego udziału była od początku znana - w aktach sprawy znajdują się stosowne oświadczenia dewelopera w tym przedmiocie. Okoliczność, że na podstawie umowy nabyty został udział w całej nieruchomości, wynikała jedynie z faktu, iż w chwili zawierania umowy nie został dokonany podział nieruchomości, a w związku z tym nie było prawnej możliwości nabycia udziału jedynie pod budynkiem. Podział nieruchomości był od początku planowany i został dokonany zgodnie z zapisami umowy, co potwierdza załączony wyciąg z aktu notarialnego - umowy zniesienia współwłasności z dnia 27 lutego 2003 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną nie wykazali, że Sąd dokonał błędnej wykładni prawa materialnego art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku stwierdził, iż Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ustosunkował się wyczerpująco do zarzutów strony Skarżącej wykazując, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a nadto wykazał, iż w świetle postanowień art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998r.) w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji współwłasności, w tym zakresie odwołać się należy do pojęcia współwłasności zawartego w prawie cywilnym, w tym współwłasności w częściach ułamkowych. Wobec powyższego trafnie Sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku, że dyrektywa zawarta w przepisie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. "nakazuje sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności", zatem wiążąca na tle prawa podatkowego jest definicja wynikająca z prawa cywilnego, a także że "ustalony na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 1998 r. udział skarżących w nieruchomości gruntowej /500/207537/ jest jedynym obiektywnym i prawnym kryterium jakie można było zastosować do ustalenia limitu w 1998 r. Dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym nie został prawnie wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie było możliwe określenie innego udziału, niż wynikający z udziału w całej nieruchomości. Cała nieruchomość gruntowa została zabudowana 7 budynkami w tym 6 budynkami z 275 mieszkaniami na wynajem, zatem skarżący byli współwłaścicielami wszystkich mieszkań. Stąd organ odwoławczy prawidłowo wyliczył limit odliczeń." Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r., sygn. akt I S.A./Gd 1508/98. Wskazał także, iż decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości na odrębne działki wydano dopiero w dniu 11 czerwca 2001r. W związku z powyższym w roku podatkowym 1998 udział we współwłasności określony w akcie notarialnym nie zmienił się. Nie dokonano wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych, ani też nie korygowano wysokości udziałów w nieruchomości. Zatem - wbrew twierdzeniom Skarżących - rozstrzygając w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998r. przy ustalaniu udziału w nieruchomości, Sąd prawidłowo uwzględnił aktualny wówczas stan faktyczny, a nie stan przyszły, np. po podziale gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami na wynajem. W sprawie nie miał znaczenia fakt, iż podział nieruchomości był od początku planowany i został dokonany zgodnie z załączoną do skargi umową z dnia 27 lutego 2003r. dotyczącą zniesienia współwłasności nieruchomości oraz stwierdzającą, że udział Państwa K. wynosi 475/19869. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. /skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjne rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie niniejszej nie zachodzi żadna z sześciu przesłanek nieważności wskazanych w § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje zatem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza sama strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oceniając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści uzasadnienia skargi wynika jednak, że skarżący obok zarzutu naruszenia prawa materialnego zaskarżonemu wyrokowi zarzucają także błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, a zaakceptowane przez Sąd. Chodzi o wadliwą ocenę materiału dowodowego, czego jednak nie można zwalczać wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.), oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe na podstawie aktu notarialnego z 28 grudnia 1998 r. udział skarżących w nieruchomości gruntowej (500/207537) nie budzi wątpliwości i jest jedynym obiektywnym i prawnym kryterium jakie można było zastosować do ustalenia limitu odliczeń w 1998 r. Na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego Sąd uznał, iż cała nieruchomość gruntowa, której skarżący byli współwłaścicielami została zabudowana 7 budynkami, w tym 6 budynkami z 275 mieszkaniami na wynajem, zatem skarżący byli współwłaścicielami wszystkich mieszkań, a przyjęcie przez organ odwoławczy udziału w nieruchomości w wielkości wynikającej z umowy o wspólnej inwestycji było prawidłowe. Skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie zakwestionowali równocześnie okoliczności faktycznych i ich oceny w oparciu o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa materialnego na tle przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego była błędna. Przepisy prawa materialnego stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały. Uniemożliwia to zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącą błędnego - według skarżących - zaakceptowania przez Wojewódzki Sad Administracyjny stanowiska organu odwoławczego, iż wielkość udziału skarżących w nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego z dnia z 28 grudnia 1998 r. stanowi podstawę do ustalenia skarżącym przysługującego limitu odliczeń z tytułu wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Tak więc niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nieuznaniu określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za chybiony. Tym bardziej, iż sami skarżący w skardze kasacyjnej stwierdzają, iż Sąd dokonując wykładni w/w przepisów nie wziął pod uwagę "sensu prawnego i ekonomicznego inwestycji wynikającej wprost z samej treści umowy o wspólnej inwestycji" a przede wszystkim tego, iż w § 18 tej umowy przewidziano dokonanie podziału i zniesienie współwłasności nieruchomości w taki sposób, że Współinwestorowi /skarżącym/ przysługiwać będzie udział we współwłasności działki zabudowanej tym budynkiem mieszkalnym w stosunku odpowiadającym powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej tego budynku, co ostatecznie nastąpiło w dniu 27 lutego 2003 r. Uwzględnienie powyższych okoliczności, w ocenie skarżących, doprowadziłoby do przyjęcia innego, niż organy podatkowe udziału we współwłasności nieruchomości. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.