II FSK 1785/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3608/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3608/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów w kwestii zanegowania kosztowego charakteru wydatków ujętych w fakturach firm M. i W. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed organem pierwszej instancji sąd ten wskazał m.in., że u podstaw tego legło zgłoszenie przez skarżącego niekompletnego, szczątkowego dokumentu (tylko jedna strona zawierająca wstęp) i to już po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się. Z kolei przedłożone przez skarżącego dokumenty delegacji służbowych, co jest poza sporem, nie były wypełnione w 2009 roku; skarżący nie wykazał też, że koszty diet i ryczałtów za nocleg ponosił w konkretnej wysokości. Co do kwestii środków trwałych, w związku z zarzutem nieuwzględnienia zwiększania ich wartości początkowej, skarżący nie wskazał, o jakie środki trwałe chodzi. Z wydanych w sprawie decyzji jasno wynikają natomiast powody, dla których zakwestionowano dokonywanie odpisów amortyzacyjnych albo ich wysokość. W postępowaniu podatkowym skarżący miał zapewnione wszystkie gwarancje procesowe, zaś w tych przypadkach, w których okoliczności faktyczne zostały przyjęte na podstawie dowodów pośrednich, miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiadania się w kwestii ich przydatności dla sprawy i rzetelności (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. S. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie poniósł wydatków, które stanowiły koszty uzyskania przychodów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo pozbawienia podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego. 3.2 Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii prawidłowości oceny materiału dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, co do uznania, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur mających dokumentować zakup towarów i usług (części samochodowe, kostka brukowa, usługi naprawy i serwisowania samochodów), wystawionych przez firmy PPHU M. oraz W. sp. z o.o., a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Przy pomocy tych zarzutów skarżący kwestionował zupełność przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz przestrzeganie zasad przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji miało wykazać naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Konfrontując te zarzuty z wynikiem kontroli procesu decyzyjnego dokonanego przez sąd pierwszej instancji, zdaniem sądu kasacyjnego, nie zasługiwały one na uwzględnienie. 3.3 Zasadniczo sporne w sprawie pozostawały dwa obszary ustaleń faktycznych. Pierwszy dotyczył relacji skarżącego z firmą M., a drugi z firmą W. Oba zaś determinowały prawidłowość oceny w zakresie istnienia po stronie skarżącego uprawnienia do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze wskazanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te podmioty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy służący potwierdzeniu rzetelności faktur kosztowych wystawionych przez powyżej wskazane podmioty został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Tym samym, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (zeznania pracowników zatrudnionych w M., zeznania kierowców zatrudnionych w T., zeznania skarżącego, W. P., wyjaśnienia J. D., J. W., E. G., P. C., M. H., decyzja wydana wobec W. w przedmiocie podatku od towarów i usług). Okoliczność, że usługi napraw i serwisowania samochodów firmy skarżącego, jak i zakup części samochodowych, nie mogły być nabywane od firmy M. wynika z ustalenia, że naprawy proste wykonywali sami mechanicy zatrudnieni przez skarżącego. Dopiero w przypadku bardziej skomplikowanych napraw (np. ingerencja w komputer), pojazdy dostarczane były firmie serwisującej. Z kolei pracownicy firmy M. nie mieli wiedzy i doświadczenia potrzebnego do wykonywania skomplikowanych napraw silników samochodów ciężarowych. Wykonywali naprawy proste i niewymagające fachowej wiedzy. Powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że w firmie M. dokonywano m.in. wymiany piast, okładzin, klocków, lakierowania, tj. prostych napraw. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach właściciela firmy M. W. P., który pomimo tego że zakwestionowane usługi miał wykonywać jedynie na rzecz firmy skarżącego, nie wiedział jakie pojazdy remontował, w jakim zakresie oraz jak była cena za te usługi. W kwestii natomiast zakwestionowanych faktur dotyczących zakupów części zamiennych do samochodów ciężarowych (opony, koła) od firmy M. ustalono, że skarżący nabywał koła, opony i usługi ich wymiany (w korzystniejszych cenach) wyłącznie u J. D. W. P. nie posiadał też dowodów zakupów tych części, a skarżący nie dysponował urządzeniami przeznaczonymi do wymiany opon. W odniesieniu do zakupu przez skarżącego kostki brukowej od M. ustalono, że kostkę tę W. P. sprzedawał wyłącznie skarżącemu, a miał ją nabyć od spółki X., która jak ustalono w 2009 r. nie prowadziła działalności. Z kolei fakt, że usługi napraw i serwisowania samochodów firmy skarżącego, jak i zakup części samochodowych, nie mogły być nabywane przez skarżącego od firmy W. wynika z ustalenia, że spółka ta nie dysponowała warsztatem ani sprzętem do wykonywania usług naprawy pojazdów ciężarowych, nie korzystała przy tym z usług podwykonawców oraz nie posiadała dowodów zakupów części samochodowych. W konsekwencji jako prawidłowe należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące ustalenia organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (części samochodowe) i usługi naprawy oraz serwisowania samochodów wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w tych fakturach jako wystawcy, co było wystarczające do odmowy zaliczenia kwot ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu. 3.4 Skarżący również na etapie skargi kasacyjnej powyższych ustaleń nie podważył. Nie przedstawił, poza zakwestionowanymi fakturami, dokumentów (umów, protokołów przekazania samochodów itp.) czy innych dowodów, które uprawdopodobniłyby te transakcje. Sama okoliczność, którą skarżący eksponuje w skardze kasacyjnej, że to on prowadzi działalność gospodarczą i sam decyduje kto naprawia samochody nie może stanowić wystarczającego uprawdopodobnienia tych transakcji. Wbrew też twierdzeniom strony dla zakwestionowania transakcji z M. organ podatkowy nie wskazywał na ekonomiczny aspekt rzekomo zlecanych przez skarżącego usług. Powołał się natomiast na fakty, które wykluczały wykonanie tych usług przez tę firmę, np. że innym firmom zlecano tylko poważniejsze naprawy samochodów należących do firmy skarżącego, czemu skarżący nie zaprzeczył. Podobnie w żadnej mierze nie podważył on oceny dokonanych przez organy podatkowe zeznań kierownika bazy w swojej firmie - J. B. 3.5 Sąd pierwszej instancji prawidłowo również, wbrew twierdzeniom skarżącego, zaakceptował dokonaną przez organy ocenę przedłożonych przez niego dokumentów w postaci "oświadczeń kierowców" i "odtwarzanych delegacji", w wyniku której nie uznano za koszty uzyskania przychodów wypłacanych kierowcom kwot delegacji, mających wynikać z tych dokumentów. Należy zgodzić się z przyjętym dla tej oceny założeniem, że skoro skarżący utracił oryginały tych dokumentów w wyniku pożaru oraz kradzieży komputera, to ich odtworzenie powinno zostać wykonane w sposób rzetelny. Tymczasem dokumenty te zostały sporządzono w sposób niedbały nawet bez sprawdzenia czy kierowcom w ogóle należał się ryczałt czy też dieta; nadto część przedłożonych dokumentów dotyczyła innego roku - 2008. 3.6 Nie sposób natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. W skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżący nie sprecyzował bowiem tych zarzutów, nie wskazał w czym upatruje naruszenia przepisów prawa. 3.7 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, nie została dokonana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy konkretnie wykazać, w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego, w kontekście zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. jakie środki dowodowe, jego zdaniem, dla zachowania wymogów z art. 187 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej powinny zostać przeprowadzone. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono. 3.8 Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdził również zarzutu skargi kasacyjnej mającego wskazywać na nieuprawnione wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki W., a w którym skarżący nie był stroną i nie mógł brać udziału w przeprowadzeniu dowodu np. z przesłuchań świadków. Otóż przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych w innych sprawach. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej skarżącemu zostały zagwarantowane wszelkie prawa procesowe, w tym prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie złożone przez skarżącego dodatkowe dokumenty, nawet te złożone po terminie zakreślonym jako termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego zostały uwzględnione i ocenione. Przy czym mieć na uwadze należy, że znacząca część tych dokumentów dotyczyła innego roku podatkowego, tj. 2008. 3.9 Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mało tego, w skardze kasacyjnej jej autor w ogóle nie wskazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Zgodnie natomiast z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; z 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). W niniejszej sprawie skarżący, jak wykazano, nie sprostał stawianym mu w powyższym zakresie wymaganiom. 3.10 W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę.