I GSK 535/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 476/17 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 476/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. prowadzącej Przedszkole Niepubliczne [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] marca 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Burmistrz Miasta W., na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.) określił, w stosunku do M. J. prowadzącej Przedszkole Niepubliczne [...] kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011 w wysokości 18.075,84 zł, przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami od [...] października 2016 r. do dnia zapłaty; kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 w wysokości 1.277.756,16 zł (604.931,08 zł za 2010 r. i 672.825,08 zł za 2011 r.) przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzją z [...] marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. M. J. wniosła skargę na decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który skargę uwzględnił i uchylił zaskarżona decyzję. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) - wskazał w pierwszej kolejności na kwestię przedawnienia, jaką należało rozważyć w odniesieniu do decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - za 2010 r. i 2011 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.), zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje zaś z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2010 i 2011 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem odpowiednio 2016 r. i 2017 roku. Oznacza to, według WSA, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji przyznanej w 2010 r. Sąd uznał przy tym, że bez znaczenia jest okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Zdaniem WSA, jeżeli do przedawnienia doszło w toku postępowania odwoławczego, to Kolegium powinno uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, stosownie do treści art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Jak wskazał WSA, wydając decyzję odwoławczą po upływie terminu przedawnienia Kolegium nie wyjaśniło, dlaczego obowiązek zwrotu dotacji za rok 2010 jeszcze nie uległ przedawnieniu. Brakiem tych rozważań SKO uchybiło art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA stwierdził, że zasadniczą podstawą wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., było stwierdzenie, że strona w trakcie kontroli nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Świadczy to zdaniem WSA o tym, że w sprawie nie podjęto wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym uchybiono art. 7, 77 § 1 k.p.a. Sąd pierwszej instancji nakazał organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i dokonanie na jej podstawie analizy stanu faktycznego sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ administracji publicznej, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 70 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że doszło do przedawnienia w orzekaniu o zwrocie dotacji za 2010 r., oraz w związku z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., przez uznanie, że SKO nie wyjaśniło i nie uzasadniło, dlaczego nie stwierdziło przedawnienia w dochodzeniu zwrotu dotacji za 2010 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 105 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez błędne uznanie, że Kolegium orzekło o zwrocie dotacji za 2010 r., a powinno umorzyć w tym zakresie postępowanie administracyjne na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i szczegółowo je uzasadnić, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943; dalej: u.s.o.) przez błędne uznanie, że Kolegium nie podjęło żadnych kroków w celu ustalenia, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji Kolegium w całości, podczas gdy ze skargi wynika, że strona zaskarżyła ustalenie kwoty dotacji 1.277.756,16 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 (to jest 604.931,08 zł za 2010 r. i 672.825,08 zł za 2011 r.) przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych. Natomiast ustalenie kwoty dotacji 18.075,84 zł pobranej w nadmiernej wysokości (dotacja pobrana na dzieci nieuprawnione) w latach 2010-2011, przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od [...] października 2016 r. do dnia zapłaty nie zostało przez stronę zaskarżone, 5) art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez niezawarcie przez Sąd szczegółowych wskazań co do dalszego sposobu postępowania w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia postanowienia o kosztach sądowych zasądzonych od SKO w K. Wskazując na powyższe, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w jego ocenie nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2010 r. i przypadającej do zwrotu. Właściwy organ wydał decyzję stwierdzającą nienależnie pobraną dotację [...] grudnia 2016 r. i w tej dacie nastąpiła konkretyzacja nieprawidłowo naliczonej dotacji oraz kwoty dotacji pobranej nienależnie. Doręczenie tej decyzji [...] grudnia 2016 r., nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium podkreśliło, że postępowanie w sprawie zwrotu dotacji oświatowej jest postępowaniem administracyjnym, a nie podatkowym, prowadzonym na podstawie k.p.a., gdzie organ II instancji nie ustala kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Nie było zatem konieczności uchylania decyzji organu pierwszej instancji i umarzania postępowania w zakresie dochodzenia zwrotu części dotacji za rok 2010, ani też wyjaśniania powodów dalszego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Dalej, w ocenie Kolegium, zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ponieważ podmiot dotowany nie wykazał faktu zapłaty za wydatki środkami z dotacji, jak również nie wykazał, że wydatki te spełniają cechy wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Obowiązki beneficjenta udzielanej z budżetu miasta W. dotacji oświatowej doprecyzowuje uchwała prawa miejscowego w sprawie udzielania i rozliczania dotacji. Strona powiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli m.in. prawidłowości wykorzystania dotacji w latach 2010-2011, zakwestionowała prawo organu do takiej kontroli. Również na wezwanie organu zawarte w piśmie z 30 maja 2016 r. nie przedłożyła żadnej dokumentacji. Skarżąca ograniczyła się jedynie do wypełnienia formularzy dotyczących kwartalnego rozliczenia dotacji z podaniem kwoty otrzymanej i wykorzystanej, natomiast nie przedstawiła na żądanie organów niezbędnych dokumentów potwierdzających wykorzystanie dotacji zgodnie z celem ustawowym. Żadne dowody w sprawie nie zostały przez stronę złożone ani wnioskowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomijając, jako uboczną w sprawie, kwestię konstrukcji skargi kasacyjnej i powiązania zarzutów zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym z podstawą wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że co do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. skarga kasacyjna zawiera polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ograniczającą się do odwołania jej autora do innych poglądów (w tym sądów administracyjnych), pozbawioną analizy ewentualnego uchybienia sądu w zakresie stosowania reguł wykładni. Zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 70 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że doszło do przedawnienia w orzekaniu o zwrocie dotacji za 2010 r., autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że termin przedawnienia nie upłynął, gdyż właściwy organ wydał decyzję - stwierdzającą nienależnie pobraną dotację - [...] grudnia 2016 r. i w tej dacie nastąpiła konkretyzacja nieprawidłowo naliczonej dotacji oraz kwoty dotacji pobranej nienależnie. Pogląd ten jest jednak błędny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela dominujący już w orzecznictwie sądów administracyjnych odmienny pogląd, zgodnie z którym, mając na uwadze charakter omawianego zobowiązania, odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. musi uwzględniać ustawową zasadę pełnej rekompensaty za dysponowanie środkami publicznymi niezgodnie z ich przeznaczeniem (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 5 u.f.p. i art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). W tak ukształtowanym stanie prawnym uznać należy, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (zob. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19). We wskazanym wyżej wyroku NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, dokonana została analiza systemowa przepisów regulujących zagadnienie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a w szczególności kluczowego zagadnienia przedawnienia. Argumenty tam podniesione i przyjęte wnioski są aktualne także w kontekście niniejszej sprawy. Zauważyć więc trzeba, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl zaś art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, przy czym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Prowadzi to do wniosku, że termin przedawnienia zwrotu dotacji rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest skuteczne prawnie doręczenie tej decyzji beneficjentowi. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty zawarte w pkt I.1, I.2 i I.4 skargi kasacyjnej. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. Wbrew temu zarzutowi, WSA nie uznał, że organ nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, lecz stwierdził, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 7, 77 § 1 k.p.a., przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego, co było wynikiem niekompletności materiału dowodowego. Ocenę tę należy podzielić o tyle, o ile odnosi się ona do oparcia się przez organ na założeniu, że skoro strona nie przedstawiła żadnej wiarygodnej dokumentacji, która potwierdzałaby wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, to oznacza, że dotacja została wydatkowana niezgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem. Zasadnie jednak sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczności te winny być ustalone i ocenione nie tylko "w kontekście poprawności formalnej", co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji zaniechanie zawarcia wskazań co do dalszego sposobu postępowania w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na zrekonstruowanie tych wskazań, które są powiązane z naruszeniem przez organ art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 200 p.p.s.a., stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji rzeczywiście ograniczył się jedynie do wskazania stosownej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia - art. 200 p.p.s.a., co było prawidłowe, bowiem zgodnie z tym przepisem, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co prawda WSA nie wyjaśnił znaczenia tego pojęcia, jednakże wynika ono wprost z art. 205 § 1-3 p.p.s.a. i nie zachodzi potrzeba powielania treści normatywnej tego przepisu w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji, który orzekł zgodnie z tą regułą. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając, że zachodzi w sprawie przypadek szczególnie uzasadniony.