I FSK 140/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 598/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T.. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 598/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2017 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 29 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., w której T.sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka") wykazała nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w wysokości 572.169 zł, do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji upływał 28 października 2016 r. Natomiast 26 września 2016 r. wszczęto w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu podatku, 25 października 2016 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, na mocy którego przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Orzeczenie to stało się przedmiotem zażalenia z 8 listopada 2016 r. W konsekwencji czego, organ drugiej instancji postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na konieczność wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 13 lutego 2017 r. ponownie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie uznając, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na możliwość udziału spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", to zaś determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 121 § 2, oraz art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, jaki jest efekt kasatoryjnego (kasacyjnego) orzeczenia organu drugiej instancji, mocą którego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W przekonaniu spółki orzeczenie to "zniosło" przedłużenie terminu dokonane przez organ pierwszej instancji, w związku z czym – wobec upływu (w tzw. międzyczasie) sześćdziesięciodniowego terminu na zwrot podatku – wykluczało możliwość ponownego przedłużenia terminu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego raz jeszcze orzekającego w sprawie. Za zasadny Sąd uznał argument dotyczący przedłużenia terminu zwrotu już po przekroczeniu punktu czasu, będącego ustawową datą zwrotu podatku. Organ drugiej instancji, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Istotą takiego rozstrzygnięcia jest zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie terminu zwrotu dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu, datowanego na 25 października 2016 r. W konsekwencji, administracja podatkowa zobowiązana była zwrócić podatek w pierwotnym, terminie sześćdziesięciodniowym. Jeżeli jednak organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją poprzedniego, nieostatecznego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2017 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 13 stycznia 2017 r. jest nieprawidłowe. Stanowi to konsekwencję nieuzasadnionego uznania uprzedniego, niebędącego przedmiotem skargi, rozstrzygnięcia organu odwoławczego z 30 stycznia 2017 r. za podjęte z naruszeniem art. 239 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej gdy organ odwoławczy powinien był wówczas uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału, 2. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że orzeczenie organu odwoławczego z 30 stycznia 2017 r. doprowadziło do stanu, w którym jako wadliwe bo wydane po upływie 60-dniowego terminu zwrotu, należy ocenić postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego z 30 stycznia 2017 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, jaki jest efekt kasatoryjnego orzeczenia organu drugiej instancji, mocą którego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej słusznie rację przyznał skarżącej spółce. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje, co do zasady, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji (tak wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 4/18 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 (publ. CBOSA), z której wynika, iż "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)." Mimo, iż powołana uchwała dotyczyła odmiennego przedmiotu niż sprawa podlegająca rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w niej rozważania dotyczące braku możliwości różnicowania skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego w zależności od tego czy zostało ono uchylone czy też stwierdzono jego nieważność, mają szersze znaczenie i należy je zastosować dokonując oceny tożsamego problemu procesowego (oceny możliwości zróżnicowania materialnoprawnych skutków uchylenia oraz stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji) w rozpatrywanej sprawie. Wobec tego stwierdzić należy, iż zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Zatem obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji za lipiec 2016 r., tj. po dniu 28 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ upatruje w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2017 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 13 lutego 2017 r. jest nieprawidłowe. W świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej skutków kasatoryjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawartego w postanowieniu z 30 stycznia 2017 r. zarzut ten jest bezzasadny. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału, nie ma uzasadnionych podstaw. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stanowisko zbieżne z prezentowanym we wcześniejszych akapitach przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie stwierdził, iż "wszystkie zaprezentowane powyżej wskazania dotyczące znaczenia kasacyjnego orzeczenia Organu II instancji dla oceny tego, czy we właściwym czasie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinny być wzięte pod uwagę podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowany fragment zawiera dostatecznie wyraźne wskazania co do dalszego postępowania, pozwalające organowi podatkowemu na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Końcowo należy odnotować, iż powołane w skardze kasacyjnej wyroki z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 596/17 oraz z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 597/17 w wyniku poddania ich kontroli instancyjnej zostały uchylone przez NSA wyrokami z 14 marca 2018 r., odpowiednio: sygn. akt I FSK 2018/17 i sygn. akt I FSK 4/18. Oba wymienione wyroki dotyczyły tego samego podmiotu i zapadły w zbliżonym stanie faktycznym oraz prawnym, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w nich argumentację. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.